El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable a la operación proyectada si cumple los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009, siempre que concurran motivos económicos válidos que no sean evasión fiscal. La inactividad de alguna de las sociedades absorbidas no excluye per se la existencia de tales motivos, pero afecta al análisis casuístico de cada fusión dentro del proyecto común: la operación respecto de la entidad inactiva podría carecer de justificación económica mientras que las restantes la mantienen, permitiendo aplicación parcial del régimen según las fusiones que efectivamente la reúnan.
Hechos
La entidad consultante A es la sociedad dominante de un grupo de sociedades compuesto por 19 sociedades con una facturación que supera los 130 millones de euros anuales dedicado al sector de la restauración que aplican, desde el año 2001, el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
En el ejercicio 2013 la entidad dominada B ha adquirido el 40% de la participación de su filial, la entidad C, de la que ya controlaba el 60%, por lo que la entidad filial pasa a integrarse en el grupo de consolidación fiscal con efectos 2014.
En los últimos años, el grupo, ha iniciado un proceso de reordenación y reestructuración empresarial en el ámbito operativo y funcional. Fruto de dicha reestructuración, dos sociedades del grupo han devenido inactivas durante el año 2013.
Como continuación de dicho proceso, se plantea en la actualidad una simplificación de su estructura societaria con el fin de optimizar y racionalizar todos los procesos de backoffice y reducir la actual complejidad operativa, para lo cual se procedería a la fusión por absorción por parte de la entidad dominante de 8 sociedades filiales todas ellas, participadas directamente o indirectamente, al 100% por la entidad absorbente.
Con carácter previo a la operación de fusión se llevaría a cabo a favor de la entidad dominante, una transmisión del 100% del capital social de una de las entidades participadas indirectamente por la misma, de tal manera que la entidad absorbente ostente de forma directa su participación sobre aquella.
Además de la simplificación administrativa que conlleva la referida reorganización, existen otros motivos económicos que justifican la misma, entre otros, los siguientes:
-Reforzar la posición financiera y crediticia de las entidades resultantes del proceso de concentración.
-Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a efectos de su percepción en el mercado, medios, consumidores.
-Reducir el número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de dirección, administración y de gestión.
-Mejorar el uso de la información del grupo incrementando la eficiencia en el empleo de recursos y reduciendo los riesgos de gestión.
-Aprovechar posibles sinergias en materia de información y tecnología, operaciones, herramientas de trabajo.
-Mejorar la percepción del grupo en relación con proveedores y otras entidades reforzando la posición negociadora del grupo.
Las diferentes fusiones se documentarían en un único proyecto común de fusión por absorción en la que todas las sociedades absorbidas menos una (la entidad C que pasa a formar parte del grupo fiscal en el periodo 2014), tienen la consideración de dependientes del grupo fiscal en el año 2013.
Como consecuencia de la fusión proyectada no se espera por parte del grupo la obtención de beneficios fiscales significativos. En relación a la posible subrogación de la entidad absorbente en las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades absorbidas. Por lo que se refiere a la diferencia de fusión imputable a un fondo de comercio, en todos los supuestos analizados la diferencia existente entre el valor neto fiscal de las participaciones de las entidades absorbidas y sus fondos propios responden a pérdidas de las entidades participadas generadas en períodos impositivos en que ha resultado de aplicación el régimen de tributación consolidada.
La aplicación del régimen de tributación consolidada ha provocado un doble efecto:
a) Las bases imponibles negativas han sido consideradas como bases imponibles del grupo fiscal.
b) Los teóricos deterioros de cartera derivados de las referidas pérdidas no han sido objeto de integración en la base imponible consolidada.
Por lo que se considera que la referida diferencia de fusión no tendrá efectos fiscales, al responder dicha diferencia a créditos fiscales que ya han sido reconocidos y, en algunos casos aprovechados por el grupo fiscal.
Cuestión planteada
Confirmación de la aplicación a la reorganización planteada del régimen establecido en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Consideración de los motivos económicos alegados como motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del TRLIS a la operación de fusión impropia proyectada.
Confirmación de si el hecho de que alguna de las sociedades absorbidas se encuentre actualmente inactiva puede afectar a la existencia de motivos económicos válidos y, en caso afirmativo, si dicha circunstancia afectaría exclusivamente a la fusión de las referidas sociedades pero no así al resto, a pesar de que la reorganización se formalice en un único proyecto común de fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital ºsocial de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizarán con la finalidad de simplificación administrativa, reforzar la posición financiera y crediticia de las entidades resultantes del proceso de concentración, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a efectos de su percepción en el mercado, medios, consumidores, reducir el número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de dirección, administración y de gestión, mejorar el uso de la información del grupo incrementando la eficiencia en el empleo de recursos y reduciendo los riesgos de gestión, aprovechar posibles sinergias en materia de información y tecnología, operaciones, herramientas de trabajo y mejorar la percepción del grupo en relación con proveedores y otras entidades reforzando la posición negociadora del grupo.
El hecho de que las sociedades absorbidas cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar y que dos de ellas se encuentren inactivas en el momento de realizar la fusión, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las bases imponibles negativas han sido consideradas como bases imponibles del grupo fiscal y las operaciones planteadas parecen redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en las mencionadas operaciones, por lo que cabría considerar que las operaciones proyectadas no tendrían como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS. Si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente A se subroga en el derecho de las sociedades absorbidas, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera, ambos del TRLIS, previamente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.2.