La residente fiscal en España tributará en IRPF por la totalidad de rendimientos del capital y ganancias/pérdidas patrimoniales generadas por el trust, independientemente de su localización. La imputación de rentas y aplicabilidad de beneficios fiscales por titularidad y transmisión de participaciones de empresa familiar dependerá de la titularidad jurídica que corresponda según las normas aplicables al trust (no siendo España signataria del Convenio de la Haya de 1985) y las pruebas que acrediten dicha titularidad ante la Administración. Respecto al modelo 720, la consultante deberá declararse como titular real si así corresponde según el ordenamiento regulador del trust.
Hechos
La consultante trasladó su residencia a España en agosto de 2014. Con anterioridad, en febrero de 2012, la consultante transmitió, mediante contrato privado, las participaciones de las que era titular en la empresa de carácter familiar, radicada en Sudáfrica, a un trust sudafricano. Las participaciones transmitidas representan un 11,25% del capital social de dicha empresa. El precio de contraprestación pactado en el citado contrato no se ha pagado a la consultante hasta la fecha, no habiéndose establecido tampoco devengo de intereses alguno ni garantías para el pago. No obstante, se reconoce como deuda dentro de los estados financieros del trust.
Dicho trust se constituyó en febrero de 2004 por un tercero y es controlado por los trustees, que son familiares de la consultante y socios de la referida empresa. La consultante figura como beneficiaria del trust junto con otros familiares. La condición de beneficiario otorga el derecho a percibir ingresos del trust en la proporción que los trustees decidan a su total discreción. A la muerte de la consultante y de su marido, el trust será liquidado y su capital dividido a partes iguales entre los hijos de la consultante y su esposo.
Asimismo, la consultante, desde noviembre de 2008, es administradora de la referida empresa familiar radicada en Sudáfrica, cargo por el que percibe una remuneración.
Cuestión planteada
Si la consultante debe tributar, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las rentas obtenidas por el trust y si podrá aplicar los beneficios fiscales inherentes a la titularidad y, en su caso, transmisión de participaciones de la empresa familiar si cumpliera los requisitos previstos a estos efectos en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si, a efectos de la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), la consultante se considera titular real de las participaciones de la empresa familiar, debiendo tener en cuenta dicha participación.
Contestación
Según los datos aportados, el trust estaría integrado por acciones, por lo que se parte de la hipótesis de que los rendimientos derivados de dicho patrimonio tendrían básicamente la naturaleza de rendimientos del capital o bien de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Al tener la consultante su residencia fiscal en España, tributaría, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según establecen los artículos 2 y 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En cuanto a las reglas de individualización de las rentas provenientes del trust, el párrafo primero del artículo 11.3 de la LIRPF establece que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración”; aplicándose la misma regla a las ganancias y pérdidas patrimoniales, según el párrafo primero del apartado 5 de dicho artículo 11 de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, la titularidad de los bienes y derechos, a efectos de la imputación de los rendimientos de capital y las ganancias o pérdidas patrimoniales que de ellos puedan derivarse, así como de la aplicación de los beneficios fiscales relacionados con la titularidad y transmisión de participaciones de la empresa familiar, será la que corresponda en virtud de las normas sobre titularidad jurídica aplicables, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de los tributos la valoración de las pruebas que en su caso fueran aportadas por los contribuyentes al respecto.
La determinación de la titularidad a efectos del Impuesto de los elementos patrimoniales integrantes del trust va a venir condicionada por los específicos acuerdos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los “Trusts”. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al “Trust” y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el Impuesto que se contienen en el artículo 11 de la LIRPF resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el Impuesto procedentes de elementos patrimoniales de los que sean titulares. Igualmente, los beneficios fiscales relacionados con la titularidad y transmisión de participaciones de la empresa familiar serán aplicables por personas físicas contribuyentes por el Impuesto y respecto de las participaciones de las que sean titulares.
Por otra parte, la Disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los arts. 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
El desarrollo reglamentario está contenido en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT).
Así, el artículo 42 bis. del RGAT establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
(…)
3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:
a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el art. 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el art. 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.
e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
(…).”
Por su parte, el artículo 42 ter. del RGAT establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.
La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.
c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.
d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.
La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.
La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.
La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:
a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.
b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.
En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:
a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el art. 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.
c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.
(…).”
Asimismo, el artículo 54 bis. del RGAT señala lo siguiente:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.
(…)
5. La obligación de información regulada en este artículo también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real del inmueble o derecho conforme a lo indicado en el apartado 1, en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiera perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, además de los datos a que se refiere el apartado 2, la declaración informativa deberá incorporar el valor de transmisión del inmueble o derecho y la fecha de ésta.
6. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero:
a) Aquéllos de los que sean titulares las entidades a que se refiere el art. 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aquéllos de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.
c) Aquéllos de los que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registrados en dicha documentación contable de forma individualizada y suficientemente identificados.
d) No existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores a que se refieren los apartados 2.d), 3 y 4 no superasen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.”
En relación a la obligación de la consultante de presentar el modelo 720, deben diferenciarse dos situaciones motivadas por la doble condición de la misma respecto a los bienes y derechos situados en el extranjero: por un lado, como administradora de una sociedad holding no residente; por otro, como beneficiaria discrecional, junto a otros familiares, de un trust constituido en el extranjero, en el que los fideicomisarios, según la documentación aportada relativa a la constitución del trust, pueden realizar (o no), del modo y en las proporciones que consideren oportuno y a su absoluta discreción, la distribución del capital y de las rentas del mismo.
- Administradora de una sociedad holding no residente.
Respecto a su condición de administradora de una sociedad holding no residente, de lo previsto en el artículo 42 bis. del RGAT se desprende que la consultante estará obligada a presentar la declaración informativa sobre las cuentas abiertas en entidades financieras situadas en el extranjero por dicha entidad, en tanto en cuanto figure, respecto a dichas cuentas, como representante, autorizada o beneficiaria, o sobre las que tenga poderes de disposición, salvo que sean de aplicación las excepciones correspondientes del apartado cuarto del referido artículo.
- Beneficiaria discrecional de un fideicomiso anglosajón o trust constituido en el extranjero.
En primer lugar debe señalarse que la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero a que hacen referencia los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del citado RGAT, se extiende también a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
El apartado 2 del artículo 4 de la citada Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, establece lo siguiente:
“2. A los efectos de la presente Ley, se entenderá por titular real:
(…).
c) La persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídicos que administre o distribuya fondos, o, cuando los beneficiarios estén aún por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídicos.”
Dicha Ley ha sido objeto de desarrollo mediante el Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo aprobado por el Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, que ha incorporado las nuevas Recomendaciones del GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional) aprobadas en febrero de 2012. El artículo 8 de dicho Reglamento establece lo siguiente:
“Tendrán la consideración de titulares reales:
(…).
c) La persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídicos que administre o distribuya fondos, o, cuando los beneficiarios estén aún por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídicos. Cuando no exista una persona física que posea o controle directa o indirectamente el 25 por ciento o más de los bienes mencionados en el apartado anterior, tendrán consideración de titular real la persona o personas físicas en última instancia responsables de la dirección y gestión del instrumento o persona jurídicos, incluso a través de una cadena de control o propiedad.
(…)”.
Asimismo, el apartado 5 del artículo 9 del citado Reglamento señala lo siguiente:
“5. En relación con los fideicomisos anglosajones («trusts»), los sujetos obligados identificarán y adoptarán medidas adecuadas a fin de comprobar la identidad del fideicomitente, de los fiduciarios, del protector, de los beneficiarios o clases de beneficiarios y de cualquier otra persona física que ejerza el control efectivo final sobre el fideicomiso, incluso a través de una cadena de control o propiedad. En el caso de beneficiarios designados por características o clases, deberá obtenerse la información necesaria para establecer la identidad del beneficiario en el momento del pago o cuando el beneficiario pretenda ejercer los derechos conferidos.
En el supuesto de instrumentos jurídicos análogos al fideicomiso anglosajón, los sujetos obligados identificarán y adoptarán medidas adecuadas a fin de comprobar la identidad de las personas que ocupen posiciones equivalentes o similares a las indicadas en el párrafo anterior.”
De lo anterior se desprende que, en el caso concreto planteado por la consultante, debe entenderse que la misma tiene la consideración de titular real de todos los bienes y derechos situados en el extranjero que conformen el capital del trust, a los efectos de los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del citado RGAT. Por tanto, deberá presentar, en calidad de titular real, la correspondiente declaración del modelo 720 por las participaciones que el trust ostenta en la entidad sudafricana, así como por cualesquiera otros bienes y derechos situados en el extranjero que sean parte del capital del trust y puedan incardinarse en alguno de los supuestos previstos en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del citado RGAT, salvo que sean de aplicación las excepciones correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 11.
LGT, 58/2003, Disp. Adicional 18.