El régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones sociales por personas físicas cuando: (i) la entidad receptora es residente en España; (ii) el aportante alcanza participación mínima del 5% en sus fondos propios tras la aportación; (iii) las acciones/participaciones aportadas representan al menos el 5% de los fondos propios de la entidad participada; (iv) la entidad participada es residente en España y no está sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE, patrimoniales) ni tiene como actividad principal la gestión patrimonial; y (v) las participaciones se han poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización de la aportación. La conclusión cierra el análisis confirmando que estos requisitos acumulativos son los que condicionan la elegibilidad del régimen.
Hechos
La persona física consultante es socio de la entidad mercantil R, al 50%.
La entidad R, es una sociedad con dos actividades económicas. Por un lado, la actividad principal es la tenencia y gestión de participaciones en sociedades participadas, y por otro lado, la promoción y explotación de bienes inmuebles mediante el arrendamiento u otros negocios jurídicos. La sociedad cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para la gestión de ambas actividades.
El administrador único es la persona responsable de la gestión de las sociedades participadas así como de la gestión de las promociones inmobiliarias en las que se encuentra incursa la sociedad, mientras que para la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles la compañía cuenta, desde el año 2013, con un empleado contratado a jornada completa al amparo de una relación laboral.
Los socios de la entidad R son dos personas físicas, cada uno con un 50% del capital social. La persona física consultante es, a su vez, propietario de un 99,50% de la entidad mercantil V, sociedad destinada a la misma actividad de gestión de sociedades participadas y explotación de bienes inmuebles y de bienes de la propiedad industrial e intelectual. Para el desarrollo de dichas actividades la entidad cuenta con los medios materiales y humanos.
Dado que la actividad de la entidad V es equivalente a la de la entidad R, la persona física consultante tiene la intención de llevar a cabo una aportación no dineraria de su 50% del capital social de la entidad R a la entidad V, de forma que se agrupe bajo dicha sociedad toda su actividad empresarial.
La operación de reestructuración que pretende llevar a cabo la persona física consultante, es una aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad R equivalentes a un 50% de su capital social, a la sociedad V, sociedad de la que éste dispone la totalidad del capital social. Una vez realizada la aportación, la entidad V será socia de la entidad de R en un 50%.
La operación de aportación no dineraria se llevará a cabo mediante una ampliación de capital de la sociedad V que suscribirá íntegramente la persona física consultante mediante la aportación de las participaciones de R.
A los efectos del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS, señala el consultante que:
-La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.
-La entidad R es una sociedad residente en territorio español y no le es de aplicación el régimen especial de Agrupaciones de Interés Económico ni el de Uniones Temporales de Empresas.
-Dicha sociedad no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. La gestión del patrimonio de la sociedad se realiza con los adecuados medios materiales y humanos para ello.
-La participación aportada de R, es del 50% y se posee desde hace más de un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La disminución sustancial de la actividad de la entidad R, debido a la coyuntura económica actual, que determina que su volumen de actividad no justifica su tenencia de forma separada de otra sociedad con la misma actividad, por lo que se lleva a cabo la aportación de las participaciones con el objetivo de que dicha participación se gestione con los recursos con los que ya cuenta V.
-Planificar el patrimonio con el objeto de evitar riesgos patrimoniales para la persona física y su patrimonio privativo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, mayoritariamente en el capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación (participa en el 99,50% de la entidad V), por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad V, residente en España, una participación representativa del 50% del capital de la sociedad R, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla la actividad económica de promoción y explotación de bienes inmuebles mediante el arrendamiento, así como la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de gestionar las participaciones en la sociedad R con los recursos con los que ya cuenta la entidad V, puesto que la coyuntura económica ha motivado la disminución sustancial de la actividad de dicha entidad, y de planificar el patrimonio con el objetivo de evitar riesgos patrimoniales para la persona física y su patrimonio privativo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96