La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad económica que desarrollará la adquirente exista previamente en la transmitente, permitiendo la identificación de un conjunto patrimonial segregable y transferible que reproduzca en la adquirente la explotación económica con condiciones análogas a las originarias.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, en concreto de la consulta vinculante V3562-13.
La entidad consultante es una de las compañías integrantes de un Grupo, que tiene como actividad principal la prestación de todos los servicios propios del ciclo integral del agua y medio ambiente.
La actividad principal de la entidad consultante es la gestión en todo o en parte del ciclo integral del agua y medio ambiente en centros urbanos. En concreto, esta compañía presta los siguientes servicios: captación, producción, aducción, tratamiento y abastecimiento de agua potable, alcantarillado, depuración y reutilización de aguas residuales, conservación y limpieza de redes de alcantarillado, alumbramiento de aguas subálveas, captación de aguas superficiales entre otros servicios.
Tales operaciones se llevan a cabo a través de la gerencia o la gestión, de servicios públicos y privados. La entidad consultante es titular directamente de diversas concesiones relativas al ciclo integral del agua, en sus distintas fases.
Adicionalmente, la entidad consultante participa en diferentes compañías relacionadas también con los servicios propios del ciclo integral del agua y medio ambiente, en concreto:
-En la entidad M, tiene una participación del 100%. Esta sociedad desarrolla actividades en el ámbito de la reforestación y creación de zonas verdes.
-En la entidad P, participa al 100%. Esta entidad ofrece servicios propios del ciclo integral del agua.
-En la entidad A, participa al 82,38%. Esta entidad presta servicios relacionados con el aprovechamiento hidráulico.
-En la entidad T, participa en el 49,69%. Esta compañía es la gestora del ciclo integral del agua y tiene suscrito un contrato de asistencia técnica con la entidad consultante.
-En la entidad B, participa al 50%. Esta entidad ofrece servicios propios del ciclo integral del agua, tiene suscrito un contrato de asistencia técnica con la entidad consultante.
Existe, por tanto, un conjunto patrimonial identificable y determinante de una actividad económica autónoma, compuesto por diferentes activos, pasivos y participaciones sociales en varias compañías, todos ellos destinados a la mencionada actividad relativa al ciclo integral del agua y medio ambiente, disponiendo a tal efecto de los medios personales y materiales afectos a tal fin.
Adicionalmente, de forma residual la entidad consultante opera también en el territorio de la república de Cuba, a través de las siguientes operaciones:
-Tiene suscrito un contrato de prestación de diferentes servicios relativos al ciclo integral del agua en Cuba.
-La entidad consultante participa en el 45% del capital social de la entidad H, residente en Cuba teniendo suscrito con esta compañía un contrato para la prestación de diferentes servicios relativos al ciclo integral del agua.
Para el desarrollo de estas actuaciones, la entidad consultante dispone de una persona en plantilla desplazada a Cuba. La actividad en Cuba, se trata, por su especial naturaleza como una unidad de negocio diferenciada y autónoma del resto de negocio de la entidad consultante. Esta actividad es totalmente residual y carece de relevancia económica, cuantitativa y de negocio del conjunto patrimonial de la entidad consultante.
En el presente escrito se aporta información relativa a determinados activos que ostenta la entidad consultante y que no habían sido recogidos en el escrito de la consulta inicial. Dichos activos son los siguientes:
- Una participación del 20% en la sociedad española C, que se encuentra inactiva en la actualidad y cuyo patrimonio no es muy significativo. Esta entidad se encuentra en proceso de disolución y liquidación.
- Activos en Marruecos que están compuestos por una participación del 100% en la sociedad marroquí D, que en la actualidad tiene fondos propios negativos y se encuentra inactiva; por una participación del 40% en una agrupación de interés económico (I), que también se encuentra inactiva y en proceso de liquidación; y, por último, un establecimiento permanente en dicho país, cuya actividad ha finalizado por completo. Por tanto, en la actualidad la consultante no desarrolla, ni a través del establecimiento permanente ni a través de las entidades participadas, ninguna actividad en Marruecos.
El Grupo mencionado, se está planteando reorganizar y racionalizar el patrimonio de la entidad consultante con el objeto de separar y localizar en entidades distintas, por una parte, el conjunto patrimonial afecto al negocio del ciclo integral del agua y medio ambiente y por otra parte, el negocio en Cuba. Esta operación de reestructuración consistiría en la aportación por parte de la entidad consultante a una entidad de nueva creación (la entidad N) de todo el conjunto patrimonial afecto a la actividad del ciclo integral del agua y medio ambiente, recibiendo como contraprestación la totalidad del capital social de dicha compañía. En concreto, el conjunto patrimonial que la entidad consultante aportaría a la entidad N estaría compuesto por los siguientes elementos:
-La totalidad de las concesiones y contratos que ostenta relativos a la gestión del ciclo integral del agua y medio ambiente. Estas concesiones se aportarían conjuntamente con el resto del inmovilizado intangible, material, existencias, inversiones inmobiliarias.
-La totalidad de las participaciones que la entidad consultante ostenta en las filiales afectas a la actividad del ciclo integral del agua y medio ambiente, las entidades M, P, A, T y B. Estas participaciones se aportarían conjuntamente con los contratos de asistencia técnica suscritos por la entidad consultante con estas compañías.
-La totalidad de las cuentas a cobrar y de las deudas y cuentas a pagar directamente relacionadas con el conjunto patrimonial aportado relativo al ciclo integral del agua y medio ambiente. Asimismo, se incluiría una proporción de las cuentas a cobrar y a pagar genéricas de la entidad consultante en proporción al valor del patrimonio aportado a la entidad de nueva creación N. La distribución se realizará atendiendo a criterios de racionalidad y proporcionalidad.
-Todos los medios materiales y humanos afectos al desarrollo de la actividad del ciclo integral del agua y medio ambiente.
En resumen, sería objeto de aportación a la entidad N el conjunto patrimonial existente en sede de la entidad consultante, determinante de una unidad económica autónoma afecta a la actividad económica del ciclo integral del agua y medio ambiente. No quedaría en sede de la entidad consultante ningún elemento afecto a dicha actividad. Sólo permanecerían en sede de la entidad consultante los activos y pasivos relativos a la unidad de Cuba, así como la participación en la sociedad C y los activos que posee en Marruecos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura societaria, se adaptaría la estructura societaria a la actual estructura operativa y de gestión, permitiendo un esquema más racional y eficiente.
-Favorecer la posibilidad de dar entrada a posibles inversores en el capital social de la entidad N, este nuevo esquema favorecería la posibilidad de atraer a socios internacionales que estuvieran interesados en realizar acuerdos de "Joint venture" con el negocio del ciclo integral del agua y medio ambiente.
-Optimizar y mejorar la imagen externa: concentrando de forma exclusiva en una única compañía todo el negocio del agua, lo que mejoraría su percepción externa y su capacidad comercial a la hora de gestionar nuevos contratos y concesiones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 63 a 66 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece el régimen jurídico aplicable a las aportaciones no dinerarias, que procederá de aplicación en la operación señalada. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la aportación no dineraria realizada en los términos mercantiles señalados en los preceptos indicados anteriormente, podrá aplicar el citado régimen fiscal.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia parece entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la actividad y negocio del ciclo integral del agua y medio ambiente. En efecto señala el consultante que va a proceder a la aportación de un conjunto patrimonial que constituye una rama de actividad por sí misma, en el sentido señalado en el artículo 83.4 del TRLIS anteriormente reproducido.
En concreto, aportará la totalidad de las concesiones y contratos que ostenta relativos a la gestión en sus diferentes fases, del ciclo integral del agua y medio ambiente, estas concesiones se aportarían con el resto del inmovilizado intangible, material existencias e inversiones inmobiliarias. Aportará la totalidad de las participaciones que ostenta en las distintas filiales afectas a la actividad del ciclo integral del agua y medio ambiente, en concreto en las entidades M, P, A, T y B. Finalmente, aportaría la totalidad de las cuentas a cobrar y las deudas y cuentas a pagar directamente relacionadas con el conjunto patrimonial aportado relativo al ciclo integral del agua y medio ambiente. Asimismo, además de aportar las cuentas a cobrar y pagar directa e íntimamente relacionadas, incluirá una proporción de las cuentas a cobrar y pagar genéricas de la entidad consultante, en proporción al valor del patrimonio aportado a la entidad N.
En relación a los créditos y débitos genéricos, dado que los mismos no están vinculados de forma específica con ninguno de los elementos segregados, sino que los mismos estarían vinculados de forma genérica, en su conjunto, con la organización o el funcionamiento de todos los elementos patrimoniales de la entidad consultante, tales créditos y débitos podrán distribuirse de acuerdo con un criterio razonable como pudiera ser en función del valor contable de los activos segregados en relación con el valor contable del activo total de la entidad.
Por tanto, la nueva información aportada relativa a activos que no están vinculados a la actividad segregada y que permanecerán en sede de la entidad aportante, no altera las conclusiones alcanzadas en la consulta vinculante V3562-13.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de racionalizar la estructura societaria, adaptar la estructura societaria a la actual estructura operativa y de gestión, obtener un esquema más racional y eficiente, favorecer la entrada de posibles inversores en el capital social de la entidad N, favorecer la posibilidad de atraer a socios internacionales que estuvieran interesados en realizar acuerdos de “Joint venture” con el negocio del ciclo integral del agua y medio ambiente en Canarias y optimizar y mejorar la imagen externa concentrando de forma exclusiva el negocio del agua en Canarias, lo que mejoraría la percepción externa y su capacidad comercial a la hora de gestionar nuevos contratos y concesiones. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96