Las prestaciones percibidas por invalidez bajo contrato de seguro colectivo que instrumente compromisos de pensión empresarial constituyen rendimientos del trabajo según LIRPF art. 16.2.a).5ª, cuantificándose como la diferencia entre la prestación en capital y las primas imputadas fiscalmente al trabajador durante el período de cobertura. La integración en base imponible se produce únicamente en la medida que la prestación exceda de las aportaciones soportadas, siendo aplicables las reducciones del art. 94 LIRPF a estas prestaciones en forma de capital.
Hechos
El consultante percibió en el 2005 una prestación en forma de capital por incapacidad permanente absoluta para todo trabajo de un contrato de seguro colectivo, temporal renovable, el cual estaba previsto su contratación en convenio colectivo. La totalidad de las primas correspondientes al contrato de seguro son pagadas por la empresa e imputadas fiscalmente al trabajador en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a la prestación percibida por el consultante derivada del contrato de seguro colectivo descrito con anterioridad.
Contestación
Si bien, en el expediente de consulta tributaria no se aporta copia del contrato de seguro colectivo, como así se ha requerido por este Centro Directivo con fecha 12 de mayo de 2006, a la cual el consultante ha manifestado la imposibilidad de su aportación puesto que la empresa no se lo ha suministrado, es muy probable pensar que este contrato de seguro colectivo que instrumenta lo dispuesto en el artículo 38 del convenio colectivo sea un contrato de seguro de los previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, al contemplar la incapacidad permanente total o absoluta como una de las garantías que deben cubrir este tipo de contratos de seguros. Por tanto, la contestación a la consulta tributaria se realiza bajo esta premisa.
El artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
La integración de estas prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador. En este sentido, se trata de un contrato de seguro colectivo, temporal, renovable en el que la prima se consume durante el período de cobertura y no existe ningún derecho de rescate a favor del tomador, por lo que, el rendimiento es la diferencia entre el importe de la prestación percibida en forma de capital en el 2005 y la cuantía de las primas pagadas durante ese período de cobertura.
Sobre estos rendimientos, el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece los porcentajes de reducción aplicable a determinados contratos de seguros cuando las prestaciones se perciban en forma de capital, de la siguiente forma:
“1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
El artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla lo previsto en el citado artículo 94.2.b), y dispone que:
“3. El porcentaje de reducción del 75 por ciento, establecido en el artículo 94.2.b) de la Ley del Impuesto, resultará aplicable a las indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los términos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
En consecuencia, dado que la prestación se percibe en forma de capital por incapacidad permanente absoluta para todo trabajo, a los rendimientos obtenidos por la diferencia entre la prestación y las primas del período de cobertura del seguro se podrá aplicar la reducción del 75 por 100.
Finalmente, señalar que estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004, arts. 16-2-a-5ª, 94