La operación descrita cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94): la entidad receptora es residente en España, el aportante participará en fondos propios con al menos el 5% post-aportación, y —en caso de aportación de acciones o participaciones— la sociedad aportada es residente en España, no ostenta la condición de patrimonial ni AIE/UTE, la participación aportada representa al menos el 5% de fondos propios, y se ha poseído ininterrumpidamente durante los doce meses anteriores. La DGT constata el cumplimiento de los presupuestos legales para la aplicación optativa del régimen.
Hechos
La persona física consultante es propietaria de un 26% del capital de la entidad C. El resto del capital de esta entidad se encuentra distribuido entre dos sociedades, titulares cada una de ellas del 37% del capital. La entidad C tiene por objeto social la adquisición, tenencia, disfrute, administración, enajenación y permuta de toda clase de títulos, valores mobiliarios, activos financieros, derechos, valores, cuotas o participaciones en empresas individuales o sociales por cuenta ajena, con excepción de la intermediación y de las actividades reguladas por las Instituciones de Inversión Colectiva y del Mercado de Valores, la compraventa, arrendamiento y explotación de toda clase de inmuebles y actuar como sociedad holding mediante la participación en el capital de entidades, dirigiendo y gestionando dichas participaciones, y en su caso, las actividades desarrolladas por éstas, así como la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas, todo por cuenta propia.
La persona física consultante pretende realizar una aportación no dineraria de su participación del 26% en el capital de la entidad C a una entidad de nueva constitución, sociedad de la que pasará a ostentar el 100% del capital social.
La aportación proyectada cumple los siguientes requisitos:
-Las participaciones sociales a aportar representan al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español, entidad que no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
-Dichas participaciones sociales cumplen el requisito de haber sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de aportación.
-Una vez realizada la aportación la persona física aportante participará en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos un 5 por 100.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Posibilitar la gestión independiente e individualizada de inversiones de los socios de C, que de otra manera estarían obligados a realizar en común.
-Permitir la realización de nuevas actividades industriales o empresariales distintas de las que se comparten con el resto de socios de C, pudiendo a través de la sociedad holding que se pretende constituir, tomar participación en otras sociedades al margen del proyecto empresarial que implica C, y en su caso, obtener financiación para ello sin comprometer al resto de socios.
-Dotarse de una estructura jurídico mercantil que permita planificar la sucesión en la titularidad de la participación, de manera que la participación familiar quede agrupada en una sociedad cuyos socios no sean terceros no familiares, consiguiéndose una sindicación del voto familiar, desvincular la propiedad de la participación de las circunstancias de los socios personas físicas con afectación al resto de socios no familiares, permitir que las reglas de transmisibilidad de las participaciones familiares accedan a la legislación mercantil, y no exclusivamente civil.
-Organizar la toma de decisiones a través de órganos societarios que, en su caso, pudieran incorporar asesores externos de interés para la propiedad familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
En relación a la aportación que se pretende realizar, de los datos que figuran en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una persona física, una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de la sociedad que se pretende constituir. Asimismo, la aportación que se va a realizar representa al menos un 5% de los fondos propios de la entidad operativa C y dicha participación se ha poseído de manera ininterrumpida por la persona física aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de posibilitar la gestión independiente e individualizada de inversiones de los socios de C, permitir la realización de nuevas actividades industriales o empresariales distintas, tomar participación en otras sociedades al margen del proyecto empresarial que implica C, dotarse de una estructura jurídico mercantil que permita planificar la sucesión en la titularidad en la participación y organizar la toma de decisiones a través de órganos societarios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96