La operación de cesión de bienes a cambio de pensión vitalicia o temporal constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP cuando no concurra la exclusión por actividad empresarial (art. 7.5 TRLITPAJD). La base imponible se calcula por diferencia entre el valor real del bien cedido y la capitalización de la pensión conforme a los criterios del art. 10.2.f TRLITPAJD (interés básico del Banco de España, ajuste por usufructo según edad del pensionista). Si tal diferencia supera el 20% del valor capitalizado de la pensión y 2.000.000 de pesetas, se liquida exclusivamente por el exceso mediante la mecánica del art. 14.6 TRLITPAJD, limitando la carga tributaria al diferencial patrimonial real.
Hechos
Los consultantes van adquirir un inmueble a una persona física abonando una parte en metálico y otra parte mediante el establecimiento de una renta vitalicia.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Por su parte, el apartado 5º del mismo artículo señala que “no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
A su vez, el artículo 10 del mismo cuerpo legal establece en su apartado 1 y en la letra f) de su apartado 2 lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
…..
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”
Además, el artículo 14 del mismo texto legal determina en sus apartados 6 lo siguiente:
“6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.”
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en su artículo 23 lo siguiente:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
A su vez el Reglamento del Impuesto establece en su artículo 41, apartado 2 que:
“2. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.”
Respecto al tipo de gravamen, el artículo 11 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de una renta vitalicia por unas personas físicas a cambio de la transmisión de la propiedad de una vivienda por una persona física supone la realización de dos hechos imponibles sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: uno, por la transmisión de la propiedad, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de un inmueble; y otro, por la constitución de la renta vitalicia, por el concepto de constitución de pensión.
Consecuentemente, cada uno de estos dos hechos imponibles estará sujeto al impuesto en los términos que se indican a continuación:
Primero: Transmisión de la propiedad de la vivienda.
La transmisión de la propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión de un inmueble, con independencia de que el adquirente sea persona física o jurídica ya que el que marca el impuesto es el transmitente y en este caso es una persona física. Los sujetos pasivos serán los adquirientes del inmueble, la base imponible será el valor real del mismo y se aplicará el tipo impositivo de los inmuebles, que es el 6 por 100 salvo que la Comunidad Autónoma donde esté ubicado tuviera establecido otro tipo de gravamen.
Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión).
La constitución de la renta vitalicia también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de constitución de pensión al realizarla unas personas físicas que no son empresarios o profesionales. La base imponible se obtendrá capitalizándola al interés legal y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista. El sujeto pasivo será el pensionista y el tipo a aplicar el 1 por 100.
Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Si en la cesión de la propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia más una cantidad en metálico, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión más la cantidad en metálico, como indica el artículo 14.6 del Texto Refundido, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación, salvo que el cesionario sea una persona jurídica, en cuyo caso no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987). También se debe practicar una liquidación por el concepto de donación, en el caso de que el valor de la renta vitalicia más la cantidad en metálico exceda al de la vivienda, por dicho exceso y a cargo de la rentista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 41-2 TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 11, 14