La obligación de expedir factura corresponde al sujeto pasivo que realiza la prestación de servicios. Cuando una filial española de una entidad holandesa ejecuta materialmente los servicios en España, aunque sean contratados por terceros a través de la matriz holandesa, la filial española constituye un establecimiento permanente que interviene en la realización de la prestación y, por tanto, es obligada a expedir la factura por los servicios efectivamente prestados. La factura de la matriz holandesa sin intervención en la ejecución no documenta adecuadamente la operación. El gasto es deducible siempre que se documente mediante factura conforme de quien efectivamente prestó el servicio (la filial española), con cumplimiento de los requisitos reglamentarios.
Hechos
La sociedad consultante es una empresa de consultoría de sistemas de información que desarrolla su actividad en España. En algunos proyectos subcontrata servicios de otras empresas de consultoría. En el ejercicio 2011, para la ejecución de un proyecto que se realiza en España para un cliente español se subcontratan determinados servicios con una sociedad domiciliada en Rotterdam, la cual emite una orden de trabajo a una de sus filiales, una sociedad de responsabilidad limitada, constituida y domiciliada en España. La sociedad holandesa emite facturas para el cobro de los servicios subcontratados, ante lo cual la consultante solicita que las facturas sean emitidas por la sociedad que opera en España al ser esta sociedad la que ha prestado el servicio de forma efectiva.
Cuestión planteada
Si es posible exigir a la sociedad española la emisión de las facturas que documentan la prestación del servicio subcontratado y considerar su importe como gasto deducible o, por el contrario, tal como argumenta dicha sociedad, admitir como válidas las facturas emitidas por la sociedad holandesa.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- Del escrito de consulta parece desprenderse que la consultante recibe servicios de consultoría de una empresa establecida en Holanda en relación con un proyecto realizado en España para un cliente establecido igualmente en España.
Lo servicios se llevan a cabo efectivamente por consultores españoles de una filial que la entidad holandesa tiene en España.
Se pregunta sobre quién debe expedir la factura correspondiente a tales servicios.
SEGUNDO.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El artículo 2, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
TERCERO.- Con carácter general, el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto establece que “serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 84 establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Dicha regulación complementa al artículo 69.Tres.2º de la Ley del Impuesto que contiene la siguiente definición de establecimiento permanente:
“2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(....).”.
No obstante, a los efectos de la aplicación de los citados preceptos, resulta necesario distinguir entre los conceptos de filial y sucursal.
La filial es una sociedad que desarrolla sus actividades a título personal y directo, dado que se trata de una entidad con personalidad jurídica propia (sociedad anónima o sociedad limitada, entre otras formas), mientras que la sucursal es un establecimiento secundario dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión respecto de su casa central pero que carece de personalidad jurídica distinta de dicha central. Es decir, a través de la sucursal se desarrollan, total o parcialmente, las actividades de la casa central.
De esta forma, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las filiales establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto que realicen operaciones localizadas en el mismo, serán sujetos pasivos de dicho Impuesto en todo caso, mientras que las sucursales únicamente tendrán tal condición cuando tales establecimientos permanentes intervengan en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Por ello y por lo que respecta al objeto de la presente consulta, cuando los servicios de consultoría sean efectivamente realizados por la entidad filial establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será esta filial la persona jurídica que ciertamente efectúa tales operaciones y, por tanto, de conformidad con el citado artículo 84.Uno de la Ley del Impuesto, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto derivado de tales operaciones, debiendo repercutir dicho Impuesto y expedir la correspondiente factura a la sociedad consultante como consecuencia de la realización de tales operaciones sujetas al Impuesto.
No obstante lo anterior, y a falta de mayor nivel de detalle del escrito de consulta, podría ser que los servicios de consultoría se realizaran efectivamente por la entidad holandesa, actuando la entidad filial en España en nombre y por cuenta de aquélla. Bajo esta hipótesis, se debe analizar si la entidad filial puede ser considerada establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992, en su calidad de agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente.
La consideración dada en el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último, debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso de que las operaciones sean ciertamente llevadas a cabo por la entidad holandesa y la entidad filial en España no sea quien firme materialmente el contrato mercantil pero sí está facultada para negociar, y así lo lleva a cabo, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida, entonces habrá que concluir que dicha entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Dada la escasa información suministrada este Centro Directivo no se puede pronunciar de manera concreta sobre la calificación o no de la entidad filial como establecimiento permanente en los términos previamente expresados. Si la filial se limita a poner en contacto a las partes, careciendo de cualquier facultad de negociación, el sujeto pasivo del Impuesto en las entregas de bienes que se efectúen con su intervención será el empresario o profesional destinatario de la operación (en este caso, la consultante) cuando se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992).
No obstante, en el supuesto de que la filial se encontrara facultada para negociar todos los elementos y detalles del contrato, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del mismo en los términos previamente señalados, habría que entender que la entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, considerándose, por tanto, establecida en tal territorio cuando dicho establecimiento intervenga en la realización de las correspondientes prestaciones de servicios, como así preceptúa el artículo 84. Dos de la Ley del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que no existe vinculación entre la sociedad consultante y la sociedad, residente en Rotterdam, ni entre la sociedad consultante y la filial, residente en España, de la sociedad residente en Rotterdam, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, tanto el artículo 36.2.b) del Código de Comercio como el apartado 4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
Por su parte, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”.
Fiscalmente, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En virtud de todo lo anterior, la contraprestación pactada entre la consultante y la sociedad prestadora del servicio (con independencia de quien preste efectivamente dicho servicio- la entidad residente en Rotterdam o su posible establecimiento permanente en España-, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 de la presente consulta), en concepto de gastos por servicios exteriores, es un gasto contable que tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 69.tres.2º, 84.uno.1º, 84.dos, 164.uno.3º
RD 1619/2012 art. 2.1
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3