Las operaciones de venta de snacks realizadas por la consultante a su cliente estadounidense constituyen entregas de bienes sujetas al IVA en territorio español cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, conforme al artículo 68 LIVA. La sujeción depende de si concurren los requisitos de empresario/profesional (confirmado para ambas partes) y de la determinación del lugar de realización según las reglas de expedición/transporte reguladas en dicho artículo, lo que condiciona la obligación de repercusión y liquidación de la consultante.
Hechos
La consultante es una empresa de fabricación de aperitivos que vende parte de su producción a una empresa estadounidense sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
Los bienes son transportados por la consultante, por orden del cliente estadounidense, a los clientes de este último situado en el territorio de aplicación del impuesto o en otros Estados miembros de la Unión.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas y obligaciones de la consultante en relación con dichas operaciones.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes
realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Las entregas de bienes son objeto de definición en el artículo 8 de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como su cliente estadounidense tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de snacks por ellos efectuadas tienen la naturaleza de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En cuanto a la entrega efectuada por la consultante a favor de su cliente, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante efectúa una entrega de bienes a favor de su cliente y éste, a su vez, a favor de sus propios clientes. Con independencia de a cuáles de las dos entregas deba vincularse el único transporte, bien interior o intracomunitario, del que son objeto los bienes, la entrega efectuada por la consultante a favor de la entidad estadounidense estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bien por producirse la puesta a disposición de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto, bien por encontrarse en dicho ámbito geográfico el lugar de inicio de la expedición o transporte, en el caso en que éste estuviera vinculado a la primera de las entregas.
3.- Respecto de los bienes que son posteriormente revendidos por la entidad estadounidense a clientes establecidos en otros Estados miembros, debe analizarse si la entrega efectuada por la consultante puede quedar exenta en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.
La disposición anterior ha sido interpretada en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo, señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,
-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,
-siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.
En el mismo sentido se ha pronunciado recientemente el TJUE en la sentencia de 21 de febrero de 2018 que resuelve el asunto C-628/16.
Por tanto, en aquellas operaciones en las que se producen dos transmisiones consecutivas de bienes y, sin embargo, un único transporte intracomunitario, deberá determinarse con cuál de las transacciones está relacionado el transporte pues sólo esa operación estará exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva y el artículo 25 de la Ley 37/1992.
A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una u otra entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Aplicando todo lo anterior al supuesto objeto consulta, parece que la entidad estadounidense tiene la intención de transportar los bienes a otro Estado miembro desde el momento en que los adquiere de la consultante si bien nada se especifica en el escrito de la consulta acerca de si la entidad estadounidense tiene asignado un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de un Estado miembro distinto del Reino de España y, en ese caso, si lo ha comunicado a la consultante.
En el caso en que así fuese, las entregas efectuadas por la consultante estarían exentas del impuesto de forma que la entrega subsiguiente efectuada por la entidad estadounidense estaría no sujeta al impuesto.
No obstante, en caso contrario, si la entidad estadounidense no comunicara a la consultante ningún número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por las autoridades de un Estado miembro distinto del Reino de España, la entrega efectuada por la consultante a esta última estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en el caso de que la consultante efectúe entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto en las condiciones señaladas en el apartado anterior de esta contestación, habrá de disponer de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).
Igualmente, deberá informar de las entregas intracomunitarias exentas en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992 que efectúe en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
5.- Por último, respecto de las entregas interiores de bienes que no son objeto de expedición o trasporte que efectúa la empresa estadounidense a su clientes empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, que estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta que de, conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 25 y 164