La prestación percibida por prejubilación en 2006 derivada de contrato de seguro colectivo instrumentando un compromiso de pensión empresarial constituye rendimiento del trabajo personal sujeto a retención y gravado en IRPF conforme al artículo 17 LIRPF 2004, sin perjuicio de que la documentación aportada (póliza, certificado individual, contrato de prejubilación del ERE 1999) permita verificar la calificación definitiva en función de si concurren los requisitos de exención por pensión reconocida o si la aportación empresarial al seguro reúne condiciones de neutralidad fiscal.
Hechos
El consultante ha percibido en el año 2006 (cumplidos los 60 años) la prestación por supervivencia correspondiente a un contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa en la que prestó sus servicios.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a la prestación percibida por el consultante.
Contestación
Con fecha 29 de mayo de 2007 se efectuó un requerimiento de información complementaria (número de registro 003663-07) en el que se solicitaba al consultante que aportara la copia de la póliza del seguro colectivo al que se refiere en su escrito de consulta; copia del certificado individual y del boletín de adhesión a la misma; así como cualquier otra documentación relativa a la forma de cobro de la prestación o que pudiera resultar de interés para la contestación a su consulta.
Dicho requerimiento fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 12 de julio de 2007 (número de registro 023866-07). Se aporta, entre otra documentación, la copia de dicho contrato de seguro y de las condiciones generales así como del certificado individual; la copia del contrato de prejubilación contenido en el Plan Social del Expediente de Regulación de Empleo acordado entre la empresa en la que trabajaba y los empleados en el año 1999.
Una vez sentado lo anterior debe indicarse que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Sin embargo, dado que la prestación objeto de consulta se percibe en el año 2006, la normativa tributaria aplicable es la vigente hasta 31 de diciembre de 2006, es decir, el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, señalar que la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
En concreto, en la letra a) de dicho apartado 6 se dispone lo siguiente en relación con la de jubilación:
“6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación en el Régimen General de la Seguridad Social, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
(…).”
Por su parte, el primer apartado del artículo 8 Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, establece:
“Artículo 8.ºAnticipación de la prestación correspondiente a jubilación.
1. Si las especificaciones del plan de pensiones lo prevén, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a jubilación a partir de los 60 años de edad.
A tal efecto, será preciso que concurran en el partícipe las siguientes circunstancias:
a) Que haya cesado en toda actividad determinante del alta en la Seguridad Social, sin perjuicio de que, en su caso, continúe asimilado al alta en algún régimen de la Seguridad Social.
b) Que en el momento de solicitar la disposición anticipada no reúna todavía los requisitos para la obtención de la prestación de jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
No procederá el anticipo de la prestación regulado en este apartado en los supuestos en que no sea posible el acceso a la jubilación a los que se refiere el artículo 7.º a).2.º.”
Así, en relación con las cantidades percibidas hasta 31 de diciembre de 2006, el artículo 16.2.a) 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula la tributación como rendimientos del trabajo de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones tributan como rendimientos del trabajo en la parte que excedan de las contribuciones empresariales imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones realizadas directamente por el propio trabajador.
El artículo 94 de dicho texto refundido contiene los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguros cuando las prestaciones se perciben en forma de capital. En particular:
“1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción.
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
La prestación está sujeta a la correspondiente retención a cuenta que deberá practicar la compañía de seguros. El tipo de retención se determinará teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 arts. 78, RD 304/2004 art. 8-1, RDLG 1/2002 arts. 8-6-a; DA 1, RDLG 3/2004, arts. 16-2-a-5; 94