La escisión parcial financiera proyectada resulta susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles mínimos: que el patrimonio segregado (participaciones mayoritarias en P, G, C, A y S) constituya una unidad económica según el artículo 70 de la Ley 3/2009, y que el patrimonio remanente en la escindida esté igualmente integrado por una unidad económica de características similares (participaciones mayoritarias o rama de actividad). Conforme a los hechos descritos, ambas condiciones parecen cumplirse, permitiendo la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la participación en un gran número de entidades, siendo la dominante del grupo de consolidación contable, y presta asimismo a dichas entidades servicios de gestión. Las entidades participadas desarrollan distintas actividades, como hostelería, jardinería, arrendamiento de inmuebles urbanos y la mera tenencia de bienes.
La entidad consultante pretende llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que aportaría a una sociedad de nueva creación o ya existente, los medios materiales y humanos necesarios para la gestión de todas las participaciones de las siguientes entidades:
- P, G y C, dedicadas a la explotación de los hoteles de los que son propietarias cada una de las entidades, respectivamente.
- A, cuya actividad consiste en ser la central de reservas, compras, y otros servicios relacionados con la actividad hotelera de los hoteles anteriores.
- S, cuya actividad consiste en prestar servicios de jardinería y otros relacionados con la actividad hotelera de los mencionados hoteles.
Una vez realizada dicha aportación, los socios de la consultante recibirían en la misma proporción participaciones de la entidad beneficiaria de la escisión. La entidad consultante continuará manteniendo la actividad de control de 10 entidades, así como la prestación de servicios de apoyo a la gestión.
Con esta operación de reestructuración se pretenden alcanzar los siguientes objetivos:
- Que cada estructura empresarial -la hotelera y el resto de actividades desarrolladas por las entidades participadas por la consultante- que tiene la misma actividad soporte de una manera clara e indubitada los costes que le son propios.
- Aparecer ante los tour operadores como una única entidad, lo que refuerza la imagen en el mercado.
- Facilitar la obtención de financiación, como consecuencia de la imagen de unidad que se ofrece a las entidades financieras.
Las operaciones descritas no suponen la generación de fondos de comercio amortizables, así mismo no existen bases imponibles pendientes de compensar, en seda de la sociedad que se escinde y que sean trasladables a otras entidades.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión proyectada le resulta de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el presente caso, parecen cumplirse los requisitos establecidos para calificar la operación como escisión parcial financiera, en los términos descritos, puesto que la entidad beneficiaria recibe participaciones en el capital social de otras entidades (P, G, C, A y S) que confieren la mayoría del capital social de éstas. Por otra parte la entidad que transmite dichas participaciones mantiene en su patrimonio participaciones de otras entidades que también confieren la mayoría del capital social. En tal supuesto, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende, en primer lugar, poder determinar de forma clara los costes que corresponden cada actividad. Por otra parte, se persigue lograr mostrar una imagen de unidad tanto ante los tour operadores, como ante las entidades financieras, a la hora de obtener financiación. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2