La aportación no dineraria de una persona física se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración) si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) el aportante participa en fondos propios de la receptora al menos al 5 %; (iii) tratándose de aportación de acciones o participaciones, la entidad participada es residente española, no está sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE, patrimoniales) ni tiene como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario, y cumple los demás requisitos del artículo 94.1.c).1º del TRLIS. La aplicación del régimen es opcional para el aportante.
Hechos
La persona física consultante posee participaciones sociales en las siguientes sociedades:
-El 0,79% de las participaciones sociales de la entidad I. La actividad principal de esta entidad es la oferta de programas de shareware, freeware y de demos comerciales en castellano descargables gratuitamente desde Internet, además de la prestación de otros servicios de valor añadido relacionados con el mundo del software.
-El 28,14% de las participaciones sociales representativas del capital social de la entidad S. La actividad principal de esta entidad es la oferta de programas shareware, freeware y de demos comerciales en castellano descargables gratuitamente desde Internet, además de la prestación de otros servicios de valor relacionados con el mundo del software.
Las sociedades I y S forman un grupo que desarrolla su negocio en distintos mercados geográficos bajo una estrategia y dirección coordinadas y con la que comparten determinados activos, recursos y costes. En diciembre de 2009, los socios de ambas sociedades acordaron proceder a la fusión por absorción de S por parte de I, en un plazo no superior a los cuatro meses, tras el cierre del ejercicio 2013.
Como consecuencia de la reestructuración empresarial derivada de la fusión por absorción de S por parte de I, la persona física consultante pasará a poseer participaciones representativas del 24,56% del capital social de la entidad I.
A ninguna de las entidades que participarán en la fusión les ha sido de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas y tampoco han cumplido los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Asimismo, no han tenido como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona física consultante también posee el 100% de las participaciones representativas del capital social de la entidad L, residente en España. Esta sociedad ostenta la consideración de sociedad holding, teniendo como actividad principal la adquisición, tenencia, administración y disposición de acciones, participaciones sociales e intereses en sociedades mercantiles en general y la dirección, gestión y control de las actividades desarrolladas por las entidades participadas, directa o indirectamente, mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos.
La persona física consultante se está planteando la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación de las participaciones representativas del capital social de la entidad I (24,56%), sociedad beneficiaria de la fusión, a la sociedad L, mediante una operación de aportación no dineraria regulada en el artículo 94 del TRLIS.
Una vez realizada la aportación no dineraria, la persona física consultante seguirá poseyendo el 100% del capital social de la entidad L.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Canalizar a través de la sociedad L, futuras inversiones, principalmente en las llamadas "inversiones semilla, start-up o venture capital" en proyectos tecnológicos.
-Centralizar en la entidad L, la propiedad de todas las presentes y futuras inversiones.
-Crear una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural y que facilitará la obtención de la liquidez necesaria para la financiación de nuevas inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En primer lugar cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación se limitará a analizar, exclusivamente, el tratamiento tributario correspondiente a la aportación no dineraria que pretende efectuar la persona física consultante, no habiendo sido objeto de la presente consulta la operación de reestructuración previa de fusión mencionada entre las entidades S e I.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, mayoritariamente en el capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación (en el 100% de la entidad L), por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad L, residente en España, una participación representativa del 24,56% del capital de la sociedad I, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla la actividad económica de oferta de programas shareware, freeware y de demos comerciales en castellano, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando se cumpla el requisito de antigüedad previsto en el artículo 94.1.c).3º del TRLIS, previamente transcrito. A tales efectos, debe tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS, en el supuesto de que la operación de fusión previa, entre S e I, se hubiera acogido al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, debiendo tomar la persona física consultante, en tal supuesto, como fecha de adquisición de la participación en I, recibida con ocasión de la absorción de la sociedad S por la sociedad I, la fecha de adquisición de su participación en S.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de canalizar a través de la sociedad L futuras inversiones, principalmente en las llamadas inversiones semilla o venture capital en proyectos tecnológicos, centralizar en L la propiedad de todas las presentes y futuras inversiones y crear una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural que facilitará la obtención de la liquidez necesaria para la financiación de nuevas inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2