La entrega de agua apta para consumo/riego se grava al tipo reducido del 7%, mientras que el transporte constituye una operación diferenciada sujeta a tipo general (21%) salvo que revista carácter accesorio respecto de la entrega principal. La calificación depende de si el transporte es medio indispensable para que el cliente disfrute de la entrega en condiciones normales o constituye una prestación autónoma: en el primer caso aplica tipo 7% al total; en el segundo, debe desglosarse la base imponible según valor de mercado de cada prestación, gravando transporte a tipo general.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto principal la venta de agua extraída de pozos alquilados, facturando a sus clientes por un precio calculado en función de los metros cúbicos entregados más un coste adicional por el transporte.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la venta de agua y al transporte de la misma.
Contestación
1.- El artículo 91.Uno.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se aplicará el tipo de gravamen del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
Por otra parte, el artículo 79.dos de dicha Ley dispone que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, añadiendo en su segundo párrafo que el mismo no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.
Este artículo resulta de aplicación al supuesto planteado ya que la consultante realiza en una misma operación y por precio único una entrega de bienes, -la entrega de agua de pozo- y una prestación de servicios -el transporte de la misma.
No obstante, ni el hecho de que en la factura se desglose ambos conceptos ni el de que materialmente el transporte sea realizado por un tercero con quien la consultante contrata el transporte tienen relevancia alguna.
Lo que sí resulta determinante, por el contrario, es la accesoriedad o no del transporte respecto de la entrega del agua. Esto es, si la prestación de servicios consistente en el transporte del agua hasta el lugar indicado por el comprador al objeto de ponerla a su disposición se considera una prestación accesoria de la entrega del agua, no habrá de determinarse la base imponible de cada una de las operaciones por separado, sino que la totalidad de la contraprestación pactada, incluyendo los gastos de transporte, (artículo 78.uno y dos.1º de la Ley 37/1992), se gravará al tipo impositivo correspondiente a la prestación principal. Si, por el contrario, el transporte no resulta ser accesorio de la entrega, será preciso determinar la base imponible de cada prestación y aplicar a cada una de ellas el tipo impositivo correspondiente.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Así pues, en el supuesto consultado en el que el transporte se realiza por parte del sujeto pasivo que realiza la entrega de agua a fin de ponerla a disposición del adquirente, dicho transporte habrá de considerarse operación accesoria a tal entrega y, en consecuencia, formará parte de la base imponible de ésta, gravándose la operación al tipo aplicable a la operación principal, en este caso, al 7 por ciento.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-4º; 79