La aportación no dineraria de participaciones en sociedad C a holding familiar de nueva creación cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (residente español, participación ≥5%, tenencia previa ininterrumpida un año, entidad receptora no gestora de patrimonio), por lo que se acoge al régimen especial. La escisión total posterior, siempre que la sociedad escindida cumpla los requisitos del artículo 95 TRLIS (actividad empresarial, continuidad de la explotación, participación controladora en beneficiarios), también accede al régimen especial. Ambas operaciones califican como no sujetas en IVA conforme al artículo 7.1 LIVA al concurrir la finalidad de transmisión de un negocio como unidad económica funcional.
Hechos
La sociedad consultante C, residente en España, está participada por partes iguales (33,33% cada uno) por la sociedad holding H1 (a su vez participada por un grupo familiar), por la persona física PF1 y por un segundo grupo familiar (también consultante).
En primer lugar, el grupo familiar consultante, integrado por tres personas físicas, pretende aportar su participación en la sociedad C a una sociedad holding familiar de nueva creación (H2). Cada una de las personas físicas que integran dicho grupo familiar participa en un 11,11% en la sociedad C, ostentando dicha participación, de forma ininterrumpida desde hace más de un año.
La sociedad C es una sociedad operativa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria. En la actualidad, se encuentra iniciando y desarrollando diversos proyectos de negocio, tales como arrendamiento y compraventa de inmuebles, la gestión de un parking o la gestión de unos solares, contando al efecto con los medios personales y materiales diferenciados y necesarios para el desarrollo de cada uno de dichos proyectos.
Con posterioridad a la aportación no dineraria planteada, la entidad consultante pretende llevar a cabo una escisión total proporcional en virtud de la cual la entidad C dividirá en cuatro bloques patrimoniales la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a cuatro entidades de nueva creación o preexistentes, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias, y, en su caso, de una compensación que no exceda del 10% del valor nominal de las participaciones recibidas.
La aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar en una sociedad, por cada grupo accionarial representante de cada rama familiar, la participación en la sociedad C, logrando así que el voto del grupo familiar en la sociedad participada sea único; permitir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding, sean libres; crear una estructura válida para gestionar las diferentes líneas de negocio y, en su caso, poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas; gestionar de manera más eficiente la tesorería dentro del grupo; aumentar la solvencia y mejorar el aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; lograr una mayor eficiencia en la gestión de las participadas y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las participadas frente a terceros.
Respecto a la operación de escisión total planteada, ésta se llevaría a cabo con la finalidad de separar en diversas entidades cada uno de los proyectos empresariales realizados por la sociedad C, aislando los riesgos asociados a cada negocio, así como individualizar la negociación de cada proyecto con las entidades financieras con el fin de obtener la financiación necesaria par el desarrollo y expansión de las líneas de negocio independientes.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas (aportación no dineraria y escisión total) podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. A su vez, se plantea si a la operación de escisión total le resultaría de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 7.1 de la LIVA.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar cada una de las personas físicas integrantes del grupo familiar consultante se plantea aportar sus respectivas participaciones en la sociedad C (11,11% cada una) a una sociedad holding familiar de nueva creación.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, siguiendo las manifestaciones de los consultantes, parecen cumplirse los requisitos previamente señalados: las participaciones aportadas por cada persona física representan el 11,11% del capital de la sociedad C, residente en España; dichas participaciones se han poseído de manera ininterrumpida por los aportantes durante, al menos el año anterior a la fecha de aportación; la sociedad participada C es una sociedad operativa; las personas físicas aportantes participarán, una vez realizada la aportación, en al menos un 5% en el capital de la entidad beneficiaria (H2).
Por tanto, cumpliéndose las citadas condiciones, la operación señalada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Con posterioridad, se plantean llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual la sociedad escindida segregará su patrimonio en cuatro bloques patrimoniales (arrendamiento y compraventa de inmuebles; gestión de parking; gestión de solares y otros proyectos) los cuales se transmitirán a cuatro sociedades beneficiarias, bien de nueva creación bien preexistentes.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en idéntica proporción a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total proporcional, por lo que no será necesario que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
En definitiva, la operación de escisión total proporcional planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar en una sociedad, por cada grupo accionarial representante de cada rama familiar, la participación en la sociedad C, logrando así que el voto del grupo familiar en la sociedad participada sea único; permitir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding, sean libres; crear una estructura válida para gestionar las diferentes líneas de negocio y, en su caso, poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas; gestionar de manera más eficiente la tesorería dentro del grupo; aumentar la solvencia y mejorar el aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; lograr una mayor eficiencia en la gestión de las participadas y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las participadas frente a terceros. Por su parte, la operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar en diversas entidades cada uno de los proyectos empresariales realizados por la sociedad C, aislando los riesgos asociados a cada negocio, así como individualizar la negociación de cada proyecto con las entidades financieras con el fin de obtener la financiación necesaria par el desarrollo y expansión de las líneas de negocio independientes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial. En el caso de que se cumplieran tales requisitos dichas transmisiones quedarían no sujetas al Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 94 y 96