Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS (fusiones, escisiones y aportaciones de activos) únicamente si concurren los requisitos del artículo 87: (i) receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) participación posterior del aportante mínima del 5% en fondos propios; (iii) en caso de aportación de participaciones por personas físicas sin EP, además: participación mínima del 5%, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y que la receptora no sea AIE/UTE ni tenga actividad principal de gestión patrimonial. La DGT no valida aquí que los motivos alegados constituyan "motivos económicos válidos" conforme al artículo 89.2 LIS sin análisis específico de los hechos concretos del consultante.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de separación de bienes, son socios de las siguientes entidades:
-La entidad A, sociedad de nacionalidad española mediadora de seguros que tiene la consideración de ''agencia de seguros vinculada'' a efectos de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación en Seguros y Reaseguros Privados.
Su actividad principal consiste en asesorar a personas físicas y jurídicas en relación con la contratación de seguros médicos ofrecidos en el territorio nacional por las entidades aseguradoras con las que mantienen contrato de agencia. La entidad A facilita la contratación de los seguros médicos a través del portal de ventas de seguros de salud.
La entidad A está actualmente participada por los consultantes, conjuntamente, en un 17,63%. La entidad A está también participada por otro matrimonio que tiene una participación conjunta, igualmente, del 17,63%. Además de los socios fundadores, existen otros dos socios minoritarios personas físicas con una participación del 1,96% cada uno y un socio mayoritario, la compañía aseguradora S, que tiene un 60,82% de la entidad A.
En diciembre de 2017, los socios fundadores y los socios minoritarios vendieron al socio mayoritario el 60,82% de la entidad A. En unidad de acto a la compraventa de participaciones, los socios fundadores, los socios minoritarios y el socio mayoritario firmaron en escritura pública un contrato entre socios.
A los efectos que aquí interesan, el pacto de socios establece en su cláusula 28 la obligación de que los socios fundadores aporten sus participaciones a una sociedad holding para simplificar y facilitar el cumplimiento y ejecución de las obligaciones asumidas por los socios fundadores en materia de (a) gobierno corporativo de la entidad A; y (b) régimen de desinversiones previsto a partir de 2022 mediante el ejercicio de opciones de compra y venta cruzadas a favor de los socios fundadores y el socio mayoritario, a fin de dar liquidez a las participaciones de los socios fundadores (en resumen, en virtud de las opciones de venta, bajo determinadas circunstancias, los socios fundadores tienen derecho a vender a un precio prefijado las participaciones de la entidad A al socio mayoritario y, correlativamente, el socio mayoritario tiene opciones de compra sobre la participación en la entidad A en caso de que los socios fundadores no ejerciten sus opciones de venta). En concreto, el pacto de socios regula la obligación de que los socios fundadores aporten sus participaciones a una sociedad holding.
-La entidad B, sociedad tenedora de acciones que participa en un 79,99% de la entidad M, sociedad de nacionalidad española dedicada a la prestación de servicios (no lleva a cabo una actividad regulada a efectos de la LMSRP) que ofrece un servicio de cobertura integral médica, dental y/o veterinaria a particulares. Entre otros, la entidad M ofrece un servicio ''online'' de atención médica a través de un sistema de mensajería instantánea en el teléfono móvil mediante el cual las personas físicas pueden hacer consultas médicas directamente al personal sanitario. A través de este canal (una aplicación que puede instalarse en el teléfono móvil) los particulares pueden explicar su sintomatología, enviar fotos y recibir a cambio asesoramiento médico.
La entidad B fue la beneficiaria de un proceso de escisión parcial financiera ejecutado en el año 2016 para desvincular la relación societaria de la entidad A con la entidad M con la finalidad de cumplir con las exigencias regulatorias previstas en la ley de mediación de seguros y reaseguros privados. Asimismo, reestructuración se llevó a cabo a fin de aislar los riesgos de negocio inherentes a la entidad y a la entidad M. La participación conjunta de los consultantes en la entidad B es del 42,42%.
Recientemente, la entidad M llevó a cabo una ampliación de capital para dar entrada a un nuevo inversor privado en su capital social, que adquirió un 43% aproximadamente.
-La entidad C que es una sociedad que tiene por objeto la compraventa, adquisición, tenencia y enajenación de bienes muebles e inmuebles, valores mobiliarios y participaciones sociales o acciones en el capital social de cualquier tipo de sociedades.
A fin de cumplir con la obligación asumida en la cláusula 28 del pacto de socios, los consultantes desean aportar la participación en la entidad A, a la sociedad holding mediante una operación de aportación no dineraria especial, en virtud de la cual dejarán de participar directamente en A y pasar a participar única y directamente en la sociedad holding. Asimismo, los consultantes se plantean aportar a la sociedad holding las participaciones en la entidad B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de las aportaciones son los siguientes:
-Respecto de la entidad A, la aportación no dineraria permite a los cónyuges cumplir con la obligación prevista en el pacto de socios, que a su vez simplifica y facilita la observancia y ejecución de las obligaciones asumidas por los socios fundadores en materia de gobierno corporativo de la entidad A y el régimen de desinversiones previsto a partir de 2022 mediante el ejercicio de opciones de compra y venta cruzadas a favor de los socios fundadores y el socio mayoritario.
-Respecto de las entidades A y B, las aportaciones dotan de mayor estabilidad política a los órganos de gobierno de las compañías al concentrar en un único vehículo societario, la sociedad holding, la participación de ambos consultantes (que actualmente, por su dispersión, podría generar problemas de viabilidad de los proyectos empresariales en caso de desavenencias o conflicto entre los cónyuges de los matrimonios que son socios fundadores) y le confieren la mayoría del capital social de la entidad holding (y, por tanto, el control de la participación en la entidad A y la participación en B) a uno solo de los cónyuges de cada matrimonio.
-Respecto de la sociedad holding, las aportaciones posibilitan y favorecen la continuidad en el control y la gestión por parte de la familia en las diferentes empresas en las que los consultantes participan y participarán en el futuro, facilitando la centralización de la toma de decisiones y la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de un vehículo que recibirá y reinvertirá los dividendos o ganancias recibidos en relación con las participadas.
-Respecto de los consultantes, la concentración de la participación en la entidad A y la participación en la entidad B en un vehículo común, la sociedad holding, les permite concentrar y ejercer conjuntamente sus derechos políticos y económicos como socios de las entidades A y B, disponiendo de un mayor poder de decisión y garantizándose un mayor control accionarial de las participadas en caso de que eventualmente se produzca la entrada de nuevos inversores en A o B. En concreto, mediante la agrupación de sus derechos políticos y económicos en la sociedad holding, los consultantes conseguirán una mayor representatividad de sus intereses y ejercerán los derechos inherentes a la condición de socio de forma unitaria en los órganos de sus participadas , incluso en aquellos casos en que los socios fundadores deban diluirse como consecuencia de futuras rondas de financiación (si los matrimonios mantuvieran su participación individual la dilución de cada socio fundador sería más acusada y potencialmente podrían perder peso político en los órganos de administración y junta de socios de las sociedades participadas). Adicionalmente, con las aportaciones los consultantes facilitan y aseguran el ordenado relevo generacional futuro del patrimonio empresarial familiar.
Cuestión planteada
Si las aportaciones pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en particular, si las razones expuestas pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten, cada una de ellas, a la entidad C, y esta sea residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades A y B y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
-Respecto de la entidad A, la aportación no dineraria permite a los cónyuges cumplir con la obligación prevista en el pacto de socios, que a su vez simplifica y facilita la observancia y ejecución de las obligaciones asumidas por los socios fundadores en materia de gobierno corporativo de la entidad A y el régimen de desinversiones previsto a partir de 2022 mediante el ejercicio de opciones de compra y venta cruzadas a favor de los socios fundadores y el socio mayoritario.
-Respecto de la entidad A y B, las aportaciones dotan de mayor estabilidad política a los órganos de gobierno de las compañías al concentrar en un único vehículo societario, las sociedad holding, la participación de ambos consultantes (que actualmente, por su dispersión, podría generar problemas de viabilidad de los proyectos empresariales en caso de desavenencias o conflicto entre los cónyuges de los matrimonios que son socios fundadores) y le confieren la mayoría del capital social de la entidad holding (y, por tanto, el control de la participación en la entidad A y la participación en B) a uno solo de los cónyuges de cada matrimonio.
-Respecto de la sociedad holding, las aportaciones posibilitan y favorecen la continuidad en el control y la gestión por parte de la familia en las diferentes empresas en las que los consultantes participan y participarán en el futuro, facilitando la centralización de la toma de decisiones y la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de un vehículo que recibirá y reinvertirá los dividendo o ganancias recibidos en relación con las participadas.
-Respecto de los consultantes, la concentración de la participación en la entidad A y la participación en la entidad B en un vehículo común, la sociedad holding, les permite concentrar y ejercer conjuntamente sus derechos políticos y económicos como socios de las entidades A y B, disponiendo de un mayor poder de decisión y garantizándose un mayor control accionarial de las participadas en caso de que eventualmente se produzca la entrada de nuevos inversores en A o B. En concreto, mediante la agrupación de sus derechos políticos y económicos en la sociedad holding, los consultantes conseguirán una mayor representatividad de sus intereses y ejercerán los derechos inherentes a la condición de socio de forma unitaria en los órganos de sus participadas , incluso en aquellos casos en que los socios fundadores deban diluirse como consecuencia de futuras rondas de financiación (si los matrimonios mantuvieran su participación individual la dilución de cada socio fundador sería más acusada y potencialmente podrían perder peso político en los órganos de administración y junta de socios de las sociedades participadas). Adicionalmente, con las aportaciones los consultantes facilitan y aseguran el ordenado relevo generacional futuro del patrimonio empresarial familiar.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89