Las obras de pintura, reparación de escaleras y saneamiento de balcones en edificios de viviendas califican como renovación y reparación al tipo reducido del 10 % siempre que: (i) el destinatario sea persona física no empresaria o comunidad de propietarios; (ii) la construcción/rehabilitación original haya concluido al menos dos años antes; (iii) el coste de materiales aportados no exceda del 40 % de la base imponible. Si se supera este porcentaje, la operación se reclasifica como entrega de bienes sometida al tipo general del 21 %.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que ha realizado obras de reparación y conservación de balcones y escaleras para la comunidad de propietarios de una finca compuesta por diecisiete viviendas, de las cuales todas, salvo una, se encuentran arrendadas, y dos bajos dedicados a locales de negocio. Los materiales aportados por la empresa consultante no alcanzan el 40 por ciento de la base imponible de la obra La comunidad de propietarios no ha aportado al consultante certificado alguno de que cumple las condiciones para la aplicación del tipo reducido.
Cuestión planteada
Si los trabajos anteriores se someten al tipo reducido del 10 por ciento.
Contestación
1.- Según el artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.” Por su parte, el número 10º del apartado 2 del artículo 91.Uno de la misma Ley dispone que se aplique el tipo reducido del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
“Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
El límite respecto de los materiales empleados, y la consideración como parte importante del valor del servicio suministrado se ha de conectar necesariamente con el artículo 8.Dos de la Ley 37/1992, según el cual se calificarán como entrega de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
En consecuencia, si supera ese límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará al tipo general del 21 por ciento.
2.- Por tanto, se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra de pintura y reparación de escaleras y saneamiento de balcones en un edificio de viviendas siempre que se cumplan las condiciones indicadas por el citado precepto. En concreto, según la norma citada y la doctrina de este Centro Directivo, dichos trabajos deberán tener por destinatario:
- A una persona física que no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda para su uso particular, o bien,
- Una comunidad de propietarios mayoritariamente compuesta por viviendas. A estos efectos, se entenderá que una comunidad se destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha finalidad.
De acuerdo con lo anterior, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
3.- En este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido. A tal efecto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la condición de destinatario de dicha ejecución de obras, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
Pues bien, de acuerdo con lo dicho, debe entenderse como destinatario de los servicios de reparación, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
A lo anterior habrá que sumar, como hemos visto anteriormente, los requisitos siguientes: que el coste de los materiales aportados no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación, requisito que, según se manifiesta, se cumple en este caso, y que, además, hayan transcurrido al menos dos años desde la rehabilitación o construcción de la edificación.
Si se cumplen todas las condiciones señaladas anteriormente, se aplicará a dichas obras el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2 número 10º de la Ley 37/1992.
4.- En consecuencia, conforme a lo señalado, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que señala:
“A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”
De este modo, como se hace constar en el artículo transcrito, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento sobre los trabajos exige que la comunidad de propietarios, en su condición de destinataria de los servicios, haya de emitir el correspondiente certificado con el contenido antedicho, siempre en el caso de que se cumplieran efectivamente en este caso, las condiciones declaradas en el mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10