La calificación de los rendimientos derivados de la venta de electricidad como rendimientos de actividades económicas (sujetos a modelo 130 trimestral, autoliquidación IRPF y modelos 303/390/347) depende de si el consultante ostenta la autorización administrativa reglada para la producción de energía en régimen especial y realiza personalmente la ordenación por cuenta propia de medios de producción; si únicamente invierte en la instalación sin ejercer dicha actividad —siendo un tercero quien la desarrolla—, los rendimientos constituyen rendimientos del capital mobiliario, no requieren modelo 130 ni declaración como empresario. La DGT subraya que la producción eléctrica en régimen especial exige autorización administrativa previa de carácter obligatorio, condicionando así la naturaleza tributaria de los ingresos al cumplimiento de esta exigencia.
Hechos
El consultante ha suscrito un contrato correspondiente a una instalación solar fotovoltaica conectada a red con una sociedad de responsabilidad limitada.
Por dicho contrato la sociedad se compromete a la entrega e instalación de 340 módulos y un inversor fotovoltaicos, al mantenimiento de la instalación y a la realización de las gestiones necesarias para su funcionamiento, garantizando una determinada producción de electricidad. A cambio el consultante se compromete al pago de 144.037 euros.
El consultante se ha dado de alta en el epígrafe 151.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Se consulta si, aparte del modelo 130 trimestral, la autoliquidación del IRPF y, en su caso, los modelos 303, 390 y 347, debe presentar otras declaraciones relacionadas con la electricidad vendida.
Contestación
Distinguiendo los diferentes Impuestos a los que podría afectar la cuestión consultada, se manifiesta:
1º) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con carácter previo a la contestación a la consulta realizada, debe analizarse en el caso concreto consultado si se está a efectos del IRPF ante el desarrollo de una actividad económica, como presupuesto para la aplicación de las obligaciones formales antes referidas, o ante una mera inversión que genera rendimientos del capital, que no implica el desarrollo de dicha actividad.
En cuanto al concepto de actividad económica, el artículo 27.1 de la LIRPF, establece que: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.”
En el caso planteado en la consulta, el consultante adquiere una instalación solar fotovoltaica de 61,2 KW, pero no se aclara si la explotación de la instalación de referencia se realiza por el consultante o por la sociedad mercantil, de tal forma que el consultante únicamente invierte en la instalación pero no realiza la explotación de la misma, que correspondería a dicha sociedad.
En este último caso, el consultante no ejercería la actividad económica de aprovechamiento de la energía solar, sino que esa actividad económica sería ejercida por el tercero que realizaría la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con ese objeto; distribuyendo los beneficios entre el consultante y, en su caso, otros posibles partícipes en el huerto solar.
A ese respecto debe tenerse en cuenta que la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial está sometida al régimen de autorización administrativa previa que tendrá carácter reglado (artículo 28.1 de la Ley 54/1997, de 27 noviembre, del Sector Eléctrico (BOE de 28 de noviembre), por lo que únicamente podrá ser desarrollada por las personas que cuenten con dicha autorización.
Por lo tanto, en el caso de que el consultante fuera la persona autorizada administrativamente para la producción de energía eléctrica en régimen especial, los rendimientos obtenidos en desarrollo de dicha actividad tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF, quedando sometido a las obligaciones formales correspondientes a los empresarios que determinan el rendimiento de su actividad económica por el método de estimación directa, en cuyo caso deberá presentar los modelos mencionados en la consulta y, en su caso, los modelos correspondientes en caso de satisfacer rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta.
2º) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- De acuerdo con el contenido de la consulta, el consultante, persona física, ha suscrito un contrato de instalación fotovoltaica, por la que una mercantil le va a construir una instalación para la producción de energía eléctrica, subscribiendo a su vez, un contrato de mantenimiento de la instalación con la misma.
El consultante desea conocer las obligaciones que en el Impuesto sobre el Valor Añadido se derivan del ejercicio de la actividad de producción de energía eléctrica.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En estos términos, se parte de la hipótesis de que el consultante va a ser titular de la instalación de producción de energía eléctrica acogida al régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, sobre producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo) y que, por tanto, va a convertirse en productor de energía eléctrica.
Tercero. Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define en su apartado uno el concepto de entrega de bienes, considerando como tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales “el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
Por tanto, las entregas de energía eléctrica efectuadas por el consultante tienen la condición de entregas de bienes a efectos del Impuesto, y en consecuencia, el consultante, productor de energía eléctrica, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del mismo.
Cuarto.- El artículo 84.Uno, número 1º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto “las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto”, con una serie de excepciones que no son de aplicación al supuesto que se consulta.
Por tanto, el productor de energía eléctrica consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto y deberá repercutir el mismo en las entregas de bienes y operaciones asimiladas a entregas de bienes que realice en el desarrollo de su actividad, en las condiciones descritas en el artículo 88 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)”.
Cinco.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las entregas de energía eléctrica, se exigirá el tipo del 18 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
Seis.- Por último, el consultante queda obligado al cumplimento de las obligaciones que, con carácter general, impone, con los requisitos, limites y condiciones que se determinen reglamentariamente, el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, al sujeto pasivo:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
3º) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo), establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Por otro lado, el artículo 79.1 de dicho texto refundido especifica que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Respecto de la actividad objeto de la consulta, pueden darse dos situaciones:
- Aquella en la que el consultante solo invierte un capital en la instalación, pero no realiza explotación de la misma, por lo que no realiza ninguna actividad empresarial, profesional o artística, determinándose la no realización del hecho imponible del impuesto y la no sujeción al mismo del consultante.
- Y, la otra situación, en la que el consultante realiza la explotación de la instalación de placas solares fotovoltaicas y obtiene energía eléctrica, constituyendo dicha explotación la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios, en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL y, por tanto, supone la realización del hecho imponible del impuesto y la sujeción al mismo.
La rúbrica que clasifica dicha actividad de producción de energía eléctrica mediante placas fotovoltaicas es el Epígrafe 151.4 “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”.
No obstante la sujeción y clasificación anteriormente expuesta, conviene señalar que el apartado c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, declara la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros supuestos, para las personas físicas.
Dicha exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas supone la no obligación de presentar declaración alguna en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de las obligaciones formales que, en su caso, pudieran corresponderle en relación con otros tributos.
4º) IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD
En primer lugar cabe señalar, que la fabricación e importación en el territorio español de energía eléctrica clasificada en el código NC 2716 está sujeta al Impuesto sobre la Electricidad, regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en sus artículos 64 a 64 sexto.
El apartado 2 de la letra A) del Artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales, en relación con las definiciones y adaptaciones de las disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación al Impuesto sobre la Electricidad (IE), establece:
“A) A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:
(…)
2. “Fábrica”. A los efectos del apartado 17 del artículo 4 de esta Ley se considerarán “fábricas”:
a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.
b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo “producción de energía eléctrica”.”.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 27 de la citada Ley 54/1997 del Sector Eléctrico, da la consideración de producción en régimen especial a la actividad de producción de energía eléctrica “cuando se utilice como energía primaria alguna de las energías renovables no consumibles, biomasa o cualquier tipo de biocarburante, siempre y cuando su titular no realice actividades de producción en el régimen ordinario.”.
En efecto, la instalación a la que se refiere la consulta (“planta solar fotovoltaica”) está incluida en el régimen especial, en cuyo caso se considerará fábrica de electricidad cualquiera que sea la potencia total del generador.
En segundo lugar, el titular de la fábrica de electricidad quedará sometido a las normas generales de gestión de los impuestos especiales de fabricación recogidas en los artículos 40 a 45 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), y al control administrativo de actividades y locales contemplado en los artículos 46 a 52 del mismo Reglamento.
Asimismo, son aplicables al titular de la fábrica de electricidad las disposiciones reglamentarias específicas del IE contenidas en los artículos 129 a 134 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Entre estas disposiciones, en relación con la presentación de declaraciones, cabe destacar que el artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en relación con las normas específicas para la inscripción en el registro territorial, señala:
“La inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas:
1. En el registro territorial de cada oficina gestora los respectivos titulares inscribirán:
a) Las fábricas a que se refiere el apartado 2 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley, que se instalen en su ámbito territorial.
b) Los depósitos fiscales a que se refiere el apartado 1 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley que se instalen en su ámbito territorial.
No obstante, el conjunto de instalaciones de las contempladas en el apartado 1 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley que estén conectadas entre sí y de las que sea titular una misma persona en el ámbito territorial interno de este impuesto, podrá considerarse, a solicitud de dicho titular, como constitutivo de un único depósito fiscal, que se inscribirá en el registro de la oficina gestora correspondiente al domicilio fiscal de su titular.
2. En el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal, se inscribirán también las personas distintas de las citadas en el apartado anterior que ostenten la condición de sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley.
3. Las personas obligadas a inscribirse de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores presentarán ante la oficina gestora la siguiente documentación:
a) Solicitud de inscripción formulada por el obligado o por su representante, con acreditación, en este último caso, de la representación con la que actúa.
b) Descripción de las instalaciones o de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.
c) Acreditación de las autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria y Energía, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.
(….)”.
Por tanto, el titular de la fábrica de electricidad, o su representante, ha de presentar una solicitud de inscripción junto con la descripción de las instalaciones o de las actividades que motivan la inscripción y con la acreditación de las autorizaciones administrativas correspondientes de acuerdo con el apartado 3 del artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en relación con la liquidación y pago del impuesto, establece:
“Salvo en los casos de importación, los sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación están obligados a presentar una declaración-liquidación comprensiva de las cuotas devengadas dentro de los plazos que se indican en el apartado 3, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de las cuotas líquidas.
(…).”.
Tampoco será necesaria esta presentación en el periodo de liquidación con cuota cero del Impuesto sobre la Electricidad y del Impuesto sobre Hidrocarburos en relación con el gas natural.
Sin embargo, los sujetos pasivos del impuesto sobre la electricidad remitirán a la oficina gestora correspondiente al lugar del establecimiento o a la de su domicilio fiscal, en el caso de los comercializadores, dentro del primer trimestre de cada año, una declaración de actividad correspondiente al año anterior, de acuerdo con el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
(…)”.
Del escrito del consultante cabe interpretar que la energía eléctrica producida en la instalación se va a verter a la red eléctrica, circulando en régimen suspensivo desde la fábrica a un depósito fiscal sin que se produzca el devengo del IE y, por tanto, sin que tal operación dé como resultado cuotas impositivas a ingresar. En este caso, su salida de la fábrica se efectuará en régimen suspensivo del IE, sin que se produzca el devengo del mismo en ese momento, por lo que este impuesto no será exigible.
En este caso, el Reglamento de los Impuestos Especiales exime al titular de la instalación de presentar declaración-liquidación alguna.
No obstante, ha de remitir a la oficina gestora correspondiente al lugar del establecimiento, dentro del primer trimestre de cada año, una declaración de actividad correspondiente al año anterior, de acuerdo con el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
En concreto, el artículo 2 de la Orden EHA/3345/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 513 “Impuesto sobre la Electricidad. Declaración anual de actividad” y se establece el plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 28), señala:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Electricidad deberán presentar el modelo 513, por cada establecimiento, en el plazo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo, o día inmediatamente hábil siguiente, de cada año, en las condiciones y de acuerdo con el procedimiento previsto en la presente Orden.”.
Asimismo los artículos 3 y 4 de la Orden EHA/3345/2010 regulan la forma y procedimiento de presentación de la declaración anual de actividad (modelo 513).
En conclusión, un fabricante de electricidad en régimen especial que vierte la energía eléctrica producida a la red sin que se produzca el devengo del IE, aparte de la solicitud de inscripción, ha de remitir a la oficina gestora una declaración de actividad correspondiente al año anterior dentro del primer trimestre de cada año (modelo 513).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIE, Ley 38/1992, Artículo 64; LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 27; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 8, 84, 88, 90, 91 y 164; TRLRHL, RD Legislativo 2/2004, Artículos 78, 79 y 82.