La sociedad civil francesa tributando como sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades (no como entidad transparente) está obligada a nombrar representante en España conforme al artículo 10.1 TRLIRNR si genera rendimientos de capital inmobiliario en territorio español. En el supuesto planteado, los socios administradores generan rentas derivadas del uso de la vivienda que constituyen rendimientos del capital inmobiliario sujetos a IRNR en cabeza de la sociedad consultante (no de los socios), con base imponible determinada por el valor de mercado del uso; la operación califica como de vinculadas por la relación de control accionarial. La sociedad francesa residente debe declarar tales rendimientos en España y retener, no obteniendo exención convencional por tratarse de rentas no contempladas en los artículos específicos del CDI franco-español.
Hechos
La consultate es una sociedad civil francesa constituida en junio de 2019, residente en Francia. Su objeto social es la gestión de valores mobiliarios y otros instrumentos financieros, así como la adquisición, la administración y la gestión de inmuebles de los que sea propietaria, por adquisición, por intercambio, etc. De forma excepcional, su objeto social tambien incluye la enajenación de los inmuebles.
Los socios y administradores solidarios son dos personas físicas tambien residentes en Francia.
En agosto de 2019 la consultante adquirió un inmueble en España, como inversión inmobiliaria con el objetivo de una furtura venta. A pesar de ello, los socios pretenden pasar cada año un tiempo de aproximadamente un mes en la casa, ya sea de forma continuada o por intervalos.
Cuestión planteada
1- Si la Consultante está obligada a nombrar un representante en España, teniendo en cuenta que considera que no realiza actividad económica alguna en territorio español.
2- Si los socios administradores obtienen alguna renta en España por el uso de la vivienda. Si es así, obligaciones en el Impuesto sobre la Renta de no residentes: hecho imponible, base imponible y si se trata de una operación vinculada.
3- Si la sociedad consultante obtiene alguna renta en España por el uso que hacen los socios administraddores de la vivienda en España. Hecho imponible, base imponible y si se trata de una operación vinculada.
Contestación
El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), indica:
“1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.”
Por su parte, el apartado 3 del Protocolo del citado Convenio especifica:
“3. En relación al apartado 1 del artículo 4, se entenderá que la expresión “residente de un Estado contratante” comprende:
a) (...);
b) En el caso de Francia, las sociedades de personas y las otras agrupaciones de personas sometidas por la legislación interna francesa a un régimen fiscal análogo al de las sociedades de personas, que tengan su sede en Francia y no estén allí sometidas al impuesto sobre sociedades, y en que cada miembro esté personalmente sometido al impuesto en Francia en la parte de los beneficios que le correspondan en aplicación de la legislación interna francesa.»
En el escrito de consulta se indica que la consultante es una sociedad civil residente en Francia. No se aclara el régimen fiscal al que está sometida, si el de «sociedades de personas», en el que cada miembro de la entidad está sometido al Impuesto en Francia, o si ha optado por ser la propia entidad sujeto pasivo del Impuesto de sociedades francés.
Tal como se plantean las cuestiones en esta consulta se va a partir de la hipótesis de que la sociedad civil consultante, con personalidad jurídica propia, no está sometida al régimen fiscal de «sociedades de personas», sino que ha optado por tributar como sujeto pasivo del Impuesto de sociedades francés.
En este contexto, en primer lugar, se plantea la necesidad de nombrar un representante en España.
El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR; regula esta cuestión en el apartado 1 de su artículo 10:
“Artículo 10. Representantes.
1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley o cuando, debido a la cuantía o características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria
Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales.
El contribuyente, o su representante, estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha de éste.
La designación se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por este Impuesto. A la comunicación acompañará la expresa aceptación del representante.”
Hasta el momento en que se realice la venta del inmueble al que se hace referencia en la consulta, parece que no se realiza actividad económica alguna en España, en cuyo caso, teniendo en cuenta que se desconoce la cuantía de la posible renta que se obtendría en España, y que se analiza a continuación, no se daría el supuesto de hecho que exige el nombramiento de representante en España. Todo ello sin perjuicio de las facultades de comprobación que corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria española.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de que exista alguna renta sometida a tributación en España por el uso del inmueble.
En cuanto a los socios administradores, se podrían dar diferentes supuestos, en función del motivo por el que la sociedad otorga a los socios administradores el derecho de uso de un inmueble de su propiedad.
Si lo obtienen en su calidad de socios, el artículo 10.4 del Convenio define «dividendos» de la siguiente forma:
“4. a) El término “dividendos” empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones, acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas sometidas al régimen de distribución de beneficios por la legislación fiscal del Estado contratante en que resida la sociedad que las distribuya.”
Por su parte, los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) al artículo 10, después de indicar la dificultad de definir este concepto en los Convenios, por la diversidad de las legislaciones internas aplicables, también añade:
“28. Se consideran dividendos no solo las distribuciones de beneficios aprobadas cada año por la Junta General de Accionistas, sino también otros beneficios en efectivo o valorables en dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios por la liquidación o la amortización de acciones (...).”
Por tanto, el rendimiento podría calificarse de rendimiento en especie. Ahora bien, los apartados 1 y 2 de este mismo artículo 10, determinan la tributación de los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, pero en este caso la sociedad que otorga el posible dividendo en especie es residente en Francia y los socios administradores también. Por otra parte, el apartado 6 de este artículo 10 dispone:
“6. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que estos dividendos sean pagados a un residente de este otro Estado o la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.”
Por tanto, el beneficio obtenido por el uso del inmueble por los socios residentes en Francia de una sociedad francesa en su calidad de tales no puede someterse a imposición en España, aunque proceda del uso de un inmueble situado en España.
Por otra parte, si se utiliza el inmueble en su calidad de administradores de la sociedad, podría resultar aplicable el artículo 16 del Convenio:
«Miembros de consejos de administración o de vigilancia.
1. Las dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un Consejo de Administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Las rentas que obtengan las personas mencionadas en el apartado 1 por cualquier otro concepto están comprendidas, según su naturaleza, en las previsiones de los otros artículos del presente Convenio.”
Como se observa, se refiere a las retribuciones que un residente de un Estado contratante obtiene como miembro de un Consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado; ahora bien, en este caso, se trata de unos administradores residentes en el mismo Estado que la sociedad, por tanto, no resulta aplicable este artículo.
Por tanto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio, «Otras rentas»:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
En conclusión, la renta en especie obtenida por los socios administradores sólo se podrá someter a imposición en Francia.
En lo que se refiere a la propia sociedad consultante, habrá que estar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR:
“2. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.”
En cuanto al Convenio, el artículo 6 otorga la potestad de someter a gravamen las rentas inmobiliarias de la siguiente forma:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.
5. Cuando la propiedad de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica confiera a su dueño el disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante y detentados por esta sociedad o esta otra persona jurídica, las rentas que el propietario obtenga de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en este Estado. Las disposiciones del presente apartado se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 7 y 14.”
En consecuencia, las rentas derivadas del uso del inmueble pueden someterse a gravamen en España. Así, el artículo 13.1.g) del TRLIRNR considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español”.
Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, la sociedad no residente obtendrá una renta presunta en España susceptible de gravamen, derivada de la utilización del inmueble por parte de los socios administradores.
En cuanto a la valoración de estas rentas, el artículo 15.2 del TRLIRNR establece que:
“2. A las operaciones realizadas por los contribuyentes por este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
A estos efectos se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (…)”
La referencia para la valoración de esta renta debe entenderse hecha a lo dispuesto en el artículo 18 de la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que considera personas vinculadas a una entidad y sus socios, y que dispone en su apartado 1:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Convenio España-Francia: arts. 4, 6, 10, 16 y 22
TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004, art. 10, 12 y 15.2.