A efectos de calificar obra como rehabilitación y aplicar el tipo reducido del 8%, el valor de mercado o precio de adquisición de la edificación sobre el que se calcula el umbral del 25% debe excluir expresamente la parte proporcional del terreno. En viviendas pluripropiedad, dicha exclusión se opera prorriateando el valor del suelo entre los propietarios según su participación en el inmueble. La conclusión descarta la inclusión del valor del terreno en la base de cálculo y abre la aplicación del régimen de rehabilitación condicionada al cumplimiento de los requisitos estructurales (>50% consolidación) e inversión mínima (>25% neto del edificio).
Hechos
Dentro de las condiciones necesarias para poder considerar una obra como de rehabilitación, a efectos de aplicarle el tipo reducido del Impuesto, figura la de que el coste de dicha obra supere el 25 por ciento del precio de adquisición o valor de mercado de la edificación.
Cuestión planteada
Si dicho precio de adquisición o valor de mercado de la edificación comprende o no el valor de los terrenos en que está edificada, y si en caso de ser una vivienda, el valor del terreno se obtiene prorrateando el valor del suelo entre los propietarios del edificio.
Contestación
1.- La calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone lo siguiente:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.”.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.”
A estos efectos, los conceptos de obras análogas y conexas a las de rehabilitación se encuentran también definidos en el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo y a los efectos de los requisitos anteriormente señalados, se considerará:
- Coste total de las operaciones de rehabilitación de viviendas: el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, a que se refiere el proyecto de los bienes y servicios utilizados para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
4.- Por tanto, para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por ciento, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo; este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
La distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro del proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, entonces habrá que analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el importe de las obras totales exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, en su caso.
La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley fue consecuencia de la redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, dio al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Hay que señalar que el Real Decreto-ley 2/2008 entró en vigor el día 22 de abril de 2008, por lo que las ejecuciones de obras anteriores a esta fecha, a las que tampoco sea aplicable el régimen transitorio recogido en la disposición transitoria única del mismo Real Decreto, deberán incluir en el cómputo, para el cálculo del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor previo de la edificación, la parte proporcional correspondiente al suelo.
A la vista de lo expuesto, en caso de que corresponda excluir el valor del suelo, la consultante deberá determinar el valor de la parte proporcional que corresponda al mismo, bien por prorrateo entre los propietarios de la edificación, o bien utilizando otros medios de prueba admisibles en Derecho. En todo caso, hay que señalar que las valoraciones, tanto de la vivienda, como de la parte que corresponda al suelo, deben corresponderse con el concepto de verdadero valor de la edificación, que es el que habrá que poner en relación con el de importe de las obras, para determinar si se cumple el requisito cuantitativo que permite aplicar el tipo reducido a las obras realizadas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-uno-3-1º, 20-uno-22º