En operaciones de arrendamiento con opción de compra, la calificación fiscal depende de la transferencia sustancial de riesgos y beneficios según el PGC: si no existen dudas razonables sobre el ejercicio de la opción, se presume arrendamiento financiero tanto para arrendatario (que reconoce activo e pasivo financiero por el menor entre valor razonable y valor actual de pagos mínimos incluida la opción) como para arrendador (conforme al tratamiento correlativo). La corrección de la base imponible en IS se realizará según la clasificación contable efectivamente aplicada, no por reglas fiscales autónomas.
Hechos
La entidad consultante, ha firmado un contrato de arrendamiento de negocios que incluye un cebadero de ganado, así como los animales que están afectos al mismo, y las instalaciones necesarias. Al finalizar el contrato deberán devolverse los inmuebles e instalaciones en perfecto estado, así como un número de animales con las mismas características que los recibidos por contrato.
Se pacta un importe anual por dicho arrendamiento, y una cláusula de opción de compra que podría ejercer la entidad consultante como arrendataria; en virtud de dicha cláusula se descontarían del precio a pagar por la compra las cantidades anualmente pagadas.
Cuestión planteada
Cuál sería la calificación a efectos fiscales de la operación tanto para el arrendador como para el arrendatario, en lo que se refiere a los distintos pagos anuales a realizar, como a la opción de compra en el caso de que la misma llegara finalmente a ejercitarse.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) (…)
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
(…)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En el escrito de consulta existen escasos datos que permitan calificar el contrato de arrendamiento celebrado por la consultante como operativo o financiero.
En consecuencia, si la operación planteada en el escrito de consulta reúne las condiciones que señala el artículo 11.3 del TRLIS, será considerada como arrendamiento financiero.
Si la operación planteada en el escrito de consulta no reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, habrá que atender a los criterios delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación a efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.
De ello dependerá el tratamiento, a efectos contables y fiscales, de los ingresos y gastos derivados de la operación.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio.
Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Dicho criterio contable resultará igualmente asumible, a efectos fiscales, teniendo en cuenta asimismo que el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputará en el período impositivo en que se devenguen”.
Finalmente, el arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del contrato de arrendamiento financiero suscrito, los criterios de amortización, deterioro que correspondan con arreglo a lo dispuesto en el PGC. A efectos fiscales, resultarán de aplicación las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, los gastos correspondientes al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 11-3