La transmisión de la participación cumple el requisito del artículo 21.1.b) TRLIS si la entidad participada ha estado gravada por tributo extranjero análogo al IS en el ejercicio de obtención de beneficios, o alternativamente si reside en país con CDI aplicable que contenga cláusula de intercambio de información. La residencia actual de los socios en Panamá carece de relevancia tributaria para aplicar el régimen del artículo 118 TRLIS (exención de plusvalías); lo determinante es la residencia fiscal de la entidad participada y que no esté calificada como paraíso fiscal. Nicaragua no ostenta tal calificación conforme RD 1080/1991, pero la ausencia de CDI España-Nicaragua no activa automáticamente la exclusión; se requiere verificar si la entidad ha soportado efectivamente gravamen análogo al IS.
Hechos
La sociedad consultante es residente en Panamá y opera como vehículo de inversión de dos sociedades brasileñas. La consultante ostenta desde el 2007 una participación del 100% en el capital social de una empresa nicaragüense -en el futuro dicha participación será del 90%, puesto que el 10% pertenecerá al Gobierno de Nicaragua-, esta última ostenta el derecho a la explotación de un proyecto consistente en la construcción y explotación de una presa y central hidroeléctrica en Nicaragua, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de dicha actividad económica.
La sociedad nicaragüense está sujeta a un tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades (aproximadamente un 3%) durante un período de 26 años sobre los beneficios procedentes de dicho proyecto. El Impuesto sobre Sociedades nicaragüense es un impuesto directo y personal, cuya base imponible se calcula a semejanza del Impuesto sobre Sociedades español, es decir, partiendo del resultado de la compañía (ingresos menos gastos).
La entidad consultante tiene previsto trasladar su domicilio a España durante el ejercicio 2012. El traslado de domicilio no conllevará la extinción de la personalidad jurídica de la consultante. En el momento del traslado, la consultante no habrá obtenido aún ingreso alguno desde su constitución. Una vez la consultante haya traslado su domicilio a España tiene previsto acogerse al régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
1. Si una vez trasladado el domicilio de la consultante a España, se cumpliría el requisito establecido en la letra b) del apartado primero del artículo 21 del TRLIS.
2. Si el hecho de que la consultante resida actualmente en la República de Panamá tendría alguna implicación a efectos de aplicar el régimen previsto en el artículo 118 del TRLIS para la renta obtenida por los socios en una eventual transmisión de la participación en la consultante.
Contestación
1. El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), contempla la exención de los dividendos, participaciones en beneficios y de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación de entidades no residentes en territorio español siempre que se cumplan determinados requisitos.
En concreto, la letra b) del apartado 1 del artículo 21 exige lo siguiente:
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.”.
De acuerdo con la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de noviembre), en su apartado 1, tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la disposición transitoria segunda de la misma ley dispone que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
La República de Nicaragua no tiene la consideración de paraíso fiscal con arreglo al Real Decreto 1080/1991, no obstante dicho país no tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional. Por tanto, a los efectos de determinar el cumplimiento del requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, debe analizarse si el impuesto que grava la renta obtenida por la entidad participada en Nicaragua es idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades Español.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, el Impuesto sobre Sociedades que grava a la empresa nicaragüense responde a la misma naturaleza que el impuesto español, puesto que ambos son impuestos directos, personales, y recaen sobre la misma materia imponible, la renta o beneficio de las sociedades generados en un período determinado –que se determinan por la diferencia entre ingresos y gastos-. El hecho de que el tipo impositivo que se aplica a la empresa nicaragüense durante los próximos 26 años sea del 3%, no es obstáculo para que pueda considerarse que dicho impuesto extranjero tiene el carácter de idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, cumpliendo por tanto, el citado requisito exigido en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
2. En primer lugar señalar que la República de Panamá hasta el 25 de julio de 2011 -fecha en la que se produce la entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal- tenía la consideración de paraíso fiscal de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1080/1991.
Se plantea en el escrito de la consulta la posibilidad de que la entidad consultante cambie su domicilio social y residencia fiscal y se convierta en una entidad residente en territorio español. A partir de ese momento, la entidad consultante podrá aplicar el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 116 del TRLIS y se comunique a la Administración tributaria la opción por el citado régimen fiscal.
En este sentido, la entidad consultante, una vez cumplidos dichos requisitos, podrá aplicar lo establecido en el artículo 117 del TRLIS y, por tanto, la exención del artículo 21 del TRLIS, en las condiciones fijadas en aquél, a partir del momento en que se produce el cambio de residencia fiscal a territorio español, teniendo en cuenta que en dicho momento no existen en su patrimonio reservas de ningún tipo susceptibles de distribución, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello, sin que por ello se vea afectada por el período de tiempo en que dicha sociedad ha sido residente en un territorio calificado como paraíso fiscal.
Asimismo, los socios de la entidad consultante, una vez se haya acogido al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, podrán aplicar lo previsto en el artículo 118 del TRLIS respecto de las rentas derivadas de la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de la consultante, en los siguientes términos:
“(…)
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en el párrafo c del apartado 1 y en el párrafo b del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
La entidad consultante es el vehículo de inversión de dos entidades brasileñas, si bien en el escrito de la consulta no se facilita información relativa a la composición de su accionariado, ni sobre la residencia fiscal de sus socios, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación concreta del precepto transcrito a los socios de la consultante.
No obstante, en el supuesto de que las entidades residentes en Brasil ostentaran directamente el 100% de la entidad consultante, en aplicación del citado régimen especial, el artículo 118.2 del TRLIS dispone, respecto de las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE, que cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenido en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera, salvo que el perceptor de la renta resida en un paraíso fiscal. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en dicho artículo.
De este precepto se deduce que el régimen fiscal de las ETVES otorga un determinado tratamiento tributario a los socios de la misma respecto de los beneficios distribuidos y plusvalías derivadas de la participación en la ETVE. Este régimen especial resulta aplicable siempre que los dividendos o plusvalías procedan o se deriven de participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos y condiciones previstos en el artículo 21 del TRLIS.
En definitiva, las rentas que obtengan las entidades brasileñas derivadas de la transmisión de sus participaciones en la ETVE española no se entenderán obtenidas en España cuando se correspondan con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 del TRLIS o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos de dicho artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 21 y 118