Los rendimientos procedentes de inversión en activos de deuda (pública o privada) tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.2 LIRPF. Las retenciones soportadas en el extranjero (Italia, Portugal) son deducibles por doble imposición internacional según el artículo 80 LIRPF, aplicando el menor entre la cantidad efectivamente pagada en el extranjero y el resultado de aplicar el tipo medio efectivo español a la base gravada en el exterior; los CDI (específicamente el hispano-portugués, art. 11) reconocen el derecho a imposición compartida en intereses sin perjuicio de la deducción por doble imposición en origen.
Hechos
El consultante ha adquirido deuda pública de Italia y Portugal a través de una entidad financiera española. En la liquidación de los intereses se le ha comunicado que ha obtenido un rendimiento de X euros, con unos impuestos retenidos en el país de origen de XX euros, correspondientes al 15% y 30% respectivamente. A su vez, se le ha efectuado otra retención a cuenta en España del 21%.
Cuestión planteada
Cómo afectan los rendimientos y retenciones mencionados en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España.
Contestación
Los rendimientos que proceden de la inversión en activos financieros de deuda pública o privada reciben el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario, ya que Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en su artículo 25.2, califica de esta forma a “los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios”, disponiendo que tienen esta consideración “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”..
En cuanto a los impuestos soportados en Italia y Portugal, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Sobre dicho importe satisfecho en el extranjero por razón de impuesto idéntico o análogo (artículo 80.1 a) de la LIRPF), el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) dispone, en su artículo 11, que:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los intereses es su beneficiario efectivo el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estas limitaciones.
3. El término “intereses” empleado en el presente artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular las rentas de fondos públicos y de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación del Estado contratante del que las rentas procedan.
(…)”.
Asimismo, el artículo 11 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980) establece:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si la persona que percibe los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 12 por 100 del importe de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite.
3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, los intereses procedentes de uno de los Estados contratantes están exentos de gravamen en este estado si:
a) El deudor de los intereses es el Gobierno de este Estado contratante o alguna de sus Entidades locales; o
b) Los intereses se pagan al Gobierno del otro Estado contratante o a alguna de sus Entidades locales o a una institución u organismo (incluidas las instituciones financieras) pertenecientes completamente a este Estado contratante o alguna de sus Entidades locales; o
c) Los intereses se pagan a otras instituciones u organismos (incluidas las instituciones financieras) en base a la financiación acordada por ellos en el marco de acuerdos concluidos entre los Gobiernos de los Estados contratantes.
4. El término “intereses” empleado en el presente artículo comprende las rentas de fondos públicos, de obligaciones de préstamos acompañados o no de garantías hipotecarias o de cláusula de participación en los beneficios, y de créditos de toda naturaleza, así como cualquier otro producto asimilado a las rentas por cantidades prestadas por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas.
(…)”.
Los impuestos satisfechos en Portugal e Italia podrán deducirse del impuesto a pagar en España, de acuerdo con lo previsto, respectivamente, en los artículos 23.1 y 22.3 de los citados Convenios, los cuales disponen lo siguiente:
Artículo 23 del CDI con Portugal:
“1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:
a) Cuando un residente en España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.
(…)”.
Artículo 22 del CDI con Italia:
“3. En lo que respecta a España:
Cuando un residente de España percibe rentas que, según el Convenio, puedan someterse a imposición en Italia, España concederá, en el impuesto que grave las rentas de este residente, una deducción de un importe igual al impuesto pagado en Italia. Sin embargo, la suma así deducida no puede exceder de la fracción de impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas de Italia, y esta deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
(…)”.
En relación con estos artículos conviene señalar que la cuantía del impuesto portugués o italiano que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excederá en ningún caso del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar, respectivamente, a Portugal e Italia.
De la información contenida en el escrito de consulta, la retención practicada en Italia ha sido del 15% y en Portugal del 30%, retenciones que son superiores a las que corresponderían por aplicación del artículo 11 de los respectivos Convenios, ya que en Italia estarían exentos de gravamen los intereses, al ser el deudor el Gobierno italiano, y en Portugal la retención no debería de haber excedido del 15%, siendo, por tanto, ésta la única retención procedente con arreglo al Convenio (CDI con Portugal) y la que, en consecuencia, debe ser tenida en cuenta como importe satisfecho en el extranjero a efectos de la aplicación de la normativa interna española sobre la eliminación de la doble imposición.
Respecto a Portugal, y puesto que la retención practicada es superior a la que correspondería por aplicación del porcentaje previsto en el Convenio Hispano-Luso, el consultante puede pedir la devolución de las cantidades retenidas en exceso en los formularios que las autoridades portuguesas han emitido para esa finalidad aceptados por España desde el momento en que se publicaron en portugués y español. El formulario debe incluir la certificación de residencia en España por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Los formularios se pueden descargar en la dirección de Internet de la Dirección General de Impuestos Portuguesa.
En lo que se refiere a Italia, siendo la retención practicada superior a la que correspondería por aplicación del porcentaje previsto en el Convenio Hispano-Italiano (que establece la exención), el consultante podrá pedir la devolución de las cantidades retenidas en exceso de acuerdo con lo establecido en la normativa interna italiana.
En lo referente a la retención practicada en España (21%), de acuerdo con el artículo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto en, entre otros: “f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo”.
En este sentido, el artículo 101.4 de la LIRPF establece que “el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario será del 19 por ciento”. No obstante, la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, en su apartado 4, dispone lo siguiente: “4. En los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de esta Ley y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 de esta Ley, se elevan al 21 por ciento”.
Por tanto, dicha retención del 21 por ciento se tendrá en cuenta para el cálculo de la cuota diferencial del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 25, 79, 80, 101; CDI Portugal; CDI Italia.