En la transmisión de vivienda, el valor de adquisición se integra por el importe real de la adquisición más costes y tributos inherentes (excluidos intereses), actualizado mediante coeficientes presupuestarios anuales aplicados al año de satisfacción de cada gasto. En transmisiones onerosas rige el valor efectivamente satisfecho (prevaleciendo el de mercado si inferior); en lucrativas se aplican valores del ISD sin exceder mercado. La fecha de adquisición determina el coeficiente de actualización a aplicar sobre cada componente del valor de adquisición según el año de su satisfacción.
Hechos
El 8 de junio de 2010 el consultante ha vendido una vivienda que había sido adquirida por herencia. La citada vivienda había sido adquirida al Instituto de la Vivienda de Madrid el 1 de enero de 1978 por el padre del consultante, mediante contrato privado de compraventa y para su sociedad de gananciales.
El 31 de diciembre de 1984 falleció el padre sin haber otorgado testamento. Por auto judicial de 11 de enero de 1988 fueron instituidos herederos sus seis hijos y su viuda por la cuota legal usufructuaria. Con fecha 22 de noviembre de 1988 cinco de los hijos, incluido el consultante, renunciaron pura, simple y gratuitamente, a la herencia a favor de su madre. Con fecha 29 de noviembre del mismo año renunció pura, simple y gratuitamente a la herencia el otro hijo a favor, igualmente, de su madre.
El 31 de julio de 1999 falleció la madre habiendo otorgado testamento en el que instituía como herederos universales a sus seis hijos.
El 19 de julio de 2006, los cinco hermanos del consultante renunciaron pura, simple y gratuitamente a la herencia de la madre a favor de este último.
El 12 de enero de 2009 fue elevado a público el contrato privado de compraventa de 1 de enero de 1979 y en el mismo documento el consultante manifiesta haber aceptado pura y simplemente la herencia de su madre y la de su padre.
El 8 de junio de 2010 procedió a la venta de la citada vivienda.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida generada en su transmisión.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34.1 de la citada Ley dispone, en su letra a), que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, determinados en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece que:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 36 dispone que cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo 35, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Para determinar la fecha de adquisición de la vivienda, adquirida por herencia, hay que acudir a las normas del Código Civil, en concreto a los siguientes preceptos:
Artículo 989: “Los efectos de la aceptación y repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
Artículo 990: “La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo ni condicionalmente.”
Artículo 1.000: “Entiéndese aceptada la herencia:
1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuera gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.”
En consonancia con estos preceptos, el artículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) determina lo siguiente:
“1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.”
Por otra parte, el artículo 3 de la citada Ley 29/1987, dispone en su apartado 1, letras a) y b) que “Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, cabe afirmar que, tanto desde el punto de vista civil como fiscal, la renuncia de la herencia en favor de persona determinada supone, en general, su previa aceptación tácita, constituyendo el acto de renuncia un acto de disposición del heredero renunciante en beneficio de la persona en cuyo favor se renuncia. Este nuevo acto de disposición puede ser a título oneroso (renuncia por precio) o lucrativo (renuncia gratuita). Sólo en el caso de que la renuncia sea gratuita y en favor de aquellos coherederos a quienes debe acrecer la porción renunciada –y a favor de todos ellos indistintamente, no se entiende aceptada la herencia; es decir, en este caso, la renuncia se equipara a repudiación de la herencia.
Consecuencia de lo anterior es que la renuncia de la herencia en favor de persona determinada supone la realización de dos hechos imponibles:
El primero de ellos, la adquisición hereditaria que supone la aceptación de la herencia, que estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto regulado en la letra a) del 3.1 de su Ley (adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio).
El segundo, la transmisión de la porción hereditaria del renunciante, que también estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si es gratuita, pero por el concepto regulado en la letra b) del 3.1 de la Ley del impuesto (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos).
De lo anteriormente expuesto cabe concluir lo siguiente:
1º. El valor de adquisición de la vivienda transmitida por el consultante será el resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumará el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, tales como Notaría, Registro e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículos 35 y 36 de la Ley 35/2006).
2º. De acuerdo con la normativa civil mencionada, en el caso de bienes adquiridos por herencia, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Al haber sido causada la herencia por la madre del consultante, dado que las renuncias efectuadas por los hijos a su favor supusieron una aceptación tácita de la herencia del padre por los hijos y una donación de la respectiva porción hereditaria a la madre, la fecha de la adquisición de la vivienda será la del fallecimiento de ésta, es decir, el 31 de julio de 1999.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 3 y 28; Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35 y 36