Las operaciones de importación de mercancía desde terceros países a Canarias no generan IVA en territorio español al estar las Canarias excluidas del ámbito de aplicación del impuesto por expresa previsión del artículo 3.2.b) de la LIVA. La entrada posterior de esa mercancía en la península constituye una importación desde territorio tercero (Canarias), sujeta al IVA con arreglo al artículo 17 de la LIVA. El tipo reducido del 4% para entregas de bienes vinculados a servicios funerarios resulta de aplicación a esa importación desde Canarias a la península si la mercancía se ajusta materialmente a la partida arancelaria correspondiente; no existe restricción específica que lo impida, aunque la calificación definitiva dependerá de la verificación de que la mercancía cumple objetivamente las características de bien funerario.
Hechos
Una empresa establecida en las Islas Canarias, fabrica lápidas que exporta a la península.
Cuestión planteada
Tributación de la operación, concretamente, si la consultante puede facturar el Impuesto sobre el Valor añadido en Canarias y si es de aplicación a la entrada de la mercancía en la península el tipo impositivo reducido de las entregas de bienes relacionados con servicios funerarios.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la sujeción al Impuesto de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
El artículo 18 del mismo texto legal, dispone:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(...)”.
2.- Por su parte, el artículo 3 de la Ley 37/1992, señala:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.
Tres. A efectos de este Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la Isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.”.
Por tanto, las Islas Canarias están excluidas de la aplicación de la Ley del Impuesto y se consideran a todos los efectos como territorio tercero.
En este sentido, la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto de mercancías procedentes de las islas Canarias determinará el hecho imponible importación de bienes.
3.- En cuanto al sujeto pasivo de dicha importación, el artículo 86 de la Ley 37/1992 señala:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.
Por lo tanto, será sujeto pasivo del Impuesto, y por tanto obligado a liquidar el hecho imponible importación de bienes, quien figure como destinatario de los bienes importados y, en su defecto, el propietario de los mencionados bienes.
4.- En el texto de la consulta no se aclara la condición del destinatario de los mencionados bienes, pero parece lógico suponer que el destinatario de los mismos, por tratarse de lápidas funerarias, no sea el destinatario final de dichos bienes, sino una empresa funeraria que preste servicios funerarios a los destinatarios finales de los mismos (sean los familiares del difunto o bien otras personas o instituciones, como empresas de seguros de decesos, ayuntamientos, instituciones caritativas, etc. que sufraguen el coste de los mencionados bienes).
En el caso de que el destinatario de los bienes importados fuese una empresa que realizara posteriormente una entrega en el territorio de aplicación del Impuesto, será esta empresa importadora el sujeto pasivo del Impuesto.
La entrega de las lápidas efectuada en Canarias no estará sujeta al Impuesto, sometiéndose a gravamen la entrada de las mismas en la península.
5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la importación y de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.2, número 10 de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los “servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios”.
Dicho precepto condiciona, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la concurrencia de los siguientes requisitos en relación con las entregas de bienes:
- Un requisito de carácter objetivo: que los bienes objeto de entrega estén relacionados con los servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo: que quien recibe la entrega sea el destinatario de los citados servicios funerarios, con independencia de quien efectúe dicha entrega.
Tal como se ha señalado, será de aplicación el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas de bienes relacionados con los servicios funerarios, efectuadas, en este caso, por cualesquiera empresarios, y siempre para destinatarios de servicios funerarios.
En cambio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las entregas de lápidas y demás bienes en el ámbito funerario, efectuadas por empresarios, para otros empresarios, funerarias y en general, cualquier otra persona no destinatario del servicio funerario.
Por todo ello, tributará por el Impuesto al tipo impositivo del 18 por ciento la entrada de las lápidas en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo sujeto pasivo del mismo, y por tanto obligado a liquidar el hecho imponible importación de bienes, quien figure como destinatario de los bienes importados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3- Uno y Dos, 17, 18- Uno , 86, 91-Uno-2-10º-