La transmisión de vivienda genera ganancia patrimonial determinada por la diferencia entre valor de adquisición (importe real más inversiones, mejoras y gastos inherentes, actualizado por coeficientes presupuestarios) y valor de transmisión (importe real efectivamente satisfecho o valor de mercado si superior, minorado por gastos y tributos inherentes a la transmisión). La exención por reinversión en nueva vivienda habitual resultará aplicable únicamente si se cumplen los requisitos temporales y de reinversión establecidos en el artículo 34.2 LIRPF, siendo determinante que la nueva adquisición se efectúe dentro de los plazos legales y que constituya efectivamente vivienda habitual del contribuyente.
Hechos
A raíz del divorcio del consultante, casado en régimen de gananciales, a éste le fue adjudicada en 2001 la que iba a constituir la segunda vivienda del matrimonio, destinada a su recreo y ocio, en construcción en ese momento, constituyendo la vivienda habitual del consultante desde octubre de 2006.
El 19 de noviembre de 2007 transmitió dicha vivienda, debido a que según manifiesta, no reunía las condiciones necesarias para ser su vivienda habitual, por razones de lejanía respecto del centro de trabajo y espacio, adquiriendo una nueva vivienda el 4 de diciembre de 2007, reinvirtiendo la totalidad del importe recibido en la transmisión.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión de la vivienda y posibilidad de aplicar la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en una nueva vivienda habitual.
Contestación
En contestación a la consulta formulada, deben distinguirse dos aspectos, los relativos a la tributación de la transmisión de la vivienda, y los correspondientes a la exención de la ganancia patrimonial obtenida, por reinversión en una nueva vivienda habitual:
1º) Tributación de la transmisión de la vivienda.
La venta de una vivienda constituye, a efectos del IRPF, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34.1.a) de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
En cuanto al valor de adquisición, de acuerdo con el artículo 35 de la LIRPF éste estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos generales del Estado. En cuanto a la fecha de adquisición, teniendo en cuenta que se trata de una vivienda que se encontraba en construcción en 2001, momento en que se adjudica al consultante a la disolución de la sociedad de gananciales, la adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Debiendo tomarse como fecha de adquisición en los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves.
El valor de transmisión, de acuerdo con el citado artículo 35 de la LIRPF, será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, que será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
Por último, debe señalarse que al no haber sido la vivienda adquirida con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, no le resultarían aplicables a la ganancia patrimonial que se obtuviera en su venta los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
2º) Exención de la ganancia patrimonial.
El primer párrafo del artículo 38 de la LIRPF, establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”; previéndose en el artículo 41.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, la exención de la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la cantidad invertida, cuando no se invierta la totalidad del importe obtenido en la venta.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 41.1 del RIRPF establece que “Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”.
El concepto de vivienda habitual contenido en el citado artículo 54 del RIRPF exige que el contribuyente deberá haber residido en la vivienda transmitida por un plazo de tres años, salvo concurrencia de alguna de las causas que necesariamente exigen el traslado, referidas en el apartado 1 de dicho artículo, para poder gozar de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión, debiendo asimismo residir durante un plazo de tres años en la nueva vivienda, también salvo que se produzca alguna de las causas que hacen necesario el traslado, para no perder el derecho a la exención; considerándose la vivienda como habitual desde la adquisición de la misma o la finalización de las obras, siempre que sea ocupada en un plazo de 12 meses a partir de dicha adquisición o finalización, salvo concurrencia de alguna de las causas que impiden la ocupación, referidas en el apartado 2 de dicho articulo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF establece que la adquisición de la nueva vivienda habitual debe efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la antigua vivienda habitual; disponiendo por su parte el apartado 4 del artículo 51 del RIRPF que la vivienda transmitida debe haber adquirido el carácter de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por otro lado, el primer párrafo del artículo 68.1.2º de la LIRPF, establece que no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores viviendas, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, a lo que se une que, de acuerdo con lo establecido en su segundo párrafo, cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión, por lo que no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Una vez expuesto los aspectos básicos del régimen general de la exención por reinversión en vivienda habitual, y en cuanto a la aplicación de dicho régimen al caso concreto consultado, debe señalarse que de los datos aportados en la consulta se deduce que el consultante habría residido en la vivienda transmitida por un periodo inferior a tres años.
Como antes se ha referido, tanto la Ley como el Reglamento del Impuesto prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el citado apartado 1 del artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, (se refiere al plazo de ocupación por tres años) se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
El consultante motiva el cambio de domicilio en razones de lejanía respecto del centro de trabajo y en razones de espacio. Sin embargo no detalla las circunstancias motivadas por el espacio de la vivienda que determinarían el cambio de domicilio, ni se refiere a la distancia de la vivienda respecto del centro de trabajo, si éste se encuentra en distinta localidad o provincia o cualquier otra circunstancia que concrete la manifestada lejanía, lo que impide valorar dichos motivos como determinantes de un cambio de domicilio.
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que en diferentes consultas (así en la V0614/06, de 31 de marzo de 2006, V0664-06, de 7 de abril de 2006 o V0670/06, de 7 de abril de 2006), este Centro Directivo ha considerado, respecto a la falta de espacio, en circunstancias como las constituidas por el nacimiento de un hijo y el tamaño de la actual vivienda, que el espacio de la vivienda no implica por sí mismo y en todos los supuestos la exigencia del cambio de domicilio, salvo en aquellos que sin lugar a dudas así lo requieran, considerándose, en principio, que es una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de residir en la vivienda durante un plazo de, al menos, tres años.
En cuanto a la circunstancia relativa a la lejanía del lugar de trabajo, en distintas consultas (así, la 2607/07, de 4 de diciembre de 2007, la V0186/08, de 4 de febrero o la V1228/08, de 12 de junio de 2008) se ha considerado que la distancia al lugar de trabajo, en casos como los derivados de un cambio de trabajo, tampoco conllevan necesariamente la exigencia del cambio de domicilio, lo que va a depender, entre otras circunstancias, de la distancia geográfica o de la complejidad que la nueva situación conlleva.
Aparte de lo anterior, debe señalarse que el consultante no especifica si dichas circunstancias ya existieron en el momento de la ocupación de la vivienda vendida, en octubre de 2006, o se han producido con posterioridad, determinando la venta de dicha vivienda en noviembre de 2007. En el caso de que las referidas circunstancias ya hubieran concurrido en el momento en que se ocupó la vivienda vendida, el hecho de haber constituido dicha vivienda la vivienda habitual del consultante durante cierto período de tiempo a pesar de la existencia de dichas circunstancias, negaría que dichas circunstancias exigieran necesariamente el cambio de domicilio.
En cualquier caso, y con independencia de la falta de precisión en la consulta planteada de las referidas circunstancias y del momento en que se produjeron, debe señalarse que se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, cambiando de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), sin proceder la regularización prevista en el artículo 59.1 del RIRPF, y tendría derecho a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 34, 35, 38, 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41, 54, 59.