La fusión se acoge al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS conforme se cumplan los requisitos de continuidad empresarial y participación mayoritaria. La sociedad resultante quedará sometida a normativa foral vasca respecto al IS si sus operaciones previstas en Álava no superan el 25% del volumen total y éste no excede 7 millones de euros; de lo contrario, tributará en territorio común. En IVA se aplica la exención por concentración empresarial si se cumplen condiciones de actividad económica. En ITP/AJD resultará exenta la transmisión de bienes bajo régimen especial fusiones. La valoración de bienes se realiza por su valor contable (entrada sin ganancia/pérdida patrimonial). Para la participación en la sociedad francesa se requiere análisis del CDI España-Francia para determinar retención y tratamiento de dividendos futuros en función de la participación alcanzada.
Hechos
La entidad consultante X es una entidad con domicilio fiscal en Álava, sometida a normativa foral. A su vez, dicha entidad es socio único de dos sociedades domiciliadas en territorio común y sometidas a normativa común (A y B), siendo A titular del 100% de las acciones representativas del capital social de una sociedad francesa.
La actividad de las entidades citadas consiste en la producción de acero a partir de chatarra y prerreducidos a través de su fundición en una acería de horno eléctrico. Una vez obtenido el acero líquido, éste será transformado en un producto intermedio (lingote), el cual será posteriormente recalentado y laminado para obtener el producto final deseado.
En particular, la sociedad francesa realiza la actividad de fundición de la chatarra, así como la obtención del producto intermedio, el cual es suministrado a las sociedades A y X para su transformación en el producto final deseado. Finalmente, la sociedad B se encarga de la venta y distribución de los productos finales elaborados por A.
En la actualidad, la consultante se plantea absorber a las sociedades A y B con la finalidad de lograr una gestión administrativa y técnico-comercial más ágil y global que permita alcanza una mejor optimización de los flujos productivos, así como una mejor y más eficiente estructura de costes y financiera y un mejor posicionamiento en los mercados.
Los bienes y derechos recibidos por la consultante (X) como consecuencia de la operación de fusión se contabilizarán por su valor de mercado en el momento de la fusión, reconociéndose en su caso el correspondiente fondo de comercio puesto de manifiesto con ocasión de la operación.
Una vez realizada la fusión, se prevé que el volumen de operaciones realizado en Álava sea superior al 25% del total volumen de operaciones que realizará la entidad fusionada así como que el volumen de operaciones supere los 7 millones de euros.
Cuestión planteada
Se plantea:
1. Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Cuál será el tratamiento de la operación a efectos de otros impuestos: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre el Valor Añadido; Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre el Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, teniendo en cuenta que una de las sociedades absorbidas es titular del 100% del capital social de una sociedad francesa.
3. Valoración de los bienes y derechos recibidos por la consultante como consecuencia de la fusión planteada.
4. Cuál será la normativa aplicable a la sociedad resultante de la operación teniendo en cuenta que el volumen de operaciones que prevé realizar en Álava la nueva sociedad representará más del 25% del volumen de operaciones total y que el volumen de operaciones que prevé realizar la nueva sociedad resultante superará los 7 millones de euros.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades
De acuerdo con los hechos manifestados en la consulta, en la operación de fusión planteada intervienen tres sociedades: la sociedad X, absorbente, con domicilio fiscal en Álava, sometida a la normativa foral alavesa junto a las sociedades A y B, absorbidas, con domicilio fiscal en territorio común y sometidas a normativa común (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
En este punto es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 14 del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, en su nueva redacción dada por Ley 28/2007, de 25 de octubre, en vigor para aquellos períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2008, en virtud del cual:
“Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco.
No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por cien o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio.
Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco.”
(…)
Cuatro. En el supuesto de inicio de la actividad se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones realizadas será el resultado de elevar al año las operaciones durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad.”
En relación con la exacción del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 15, apartado Dos del Concierto Económico con el País Vasco establece lo siguiente:
“Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado, o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio.
(…)”
En cuanto a la competencia para llevar a cabo las labores de Inspección, el artículo 19 del Concierto Económico determina lo siguiente.
“Uno. La inspección del Impuesto se realizará por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en el País Vasco.
No obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones corresponderá a la Administración del Estado.
(…)”
De todo lo anterior se desprende que, en el supuesto concreto planteado, todas las cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial, en relación con las sociedades absorbidas (A y B), sujetas a normativa común, se regirán por lo dispuesto en el TRLIS, más concretamente por lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el cual regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Asimismo, será competente, en su caso, para llevar a cabo la inspección de la operación de reestructuración empresarial planteada la Administración del Estado respecto de dichas sociedades (A y B).
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa (se supone que este es el caso de las dos operaciones planteadas, puesto que el la primera de ellas no es especifica expresamente en el escrito de consulta) cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), estas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto objeto consulta, la operación de fusión impropia se plantea con la finalidad de lograr una gestión administrativa, técnica y comercial más ágil y global que permita alcanza una mejor optimización de los flujos productivos, así como una mejor y más eficiente estructura de costes y financiera y un mejor posicionamiento en los mercados; motivos que pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en relación con la operación de fusión planteada desde el punto de vista de las sociedades absorbentes (A y B), domiciliadas en territorio común y sometidas a normativa común.
En relación con el régimen fiscal especial aplicable a la sociedad absorbente (X), resultante de la fusión, deben tomarse en consideración los datos aportados por la consultante de acuerdo con los cuales el volumen de operaciones que prevé realizar la sociedad X, tras la operación de fusión, en el Territorio Histórico de Álava superará el 25 por ciento de las operaciones totales realizadas por la nueva sociedad tanto en territorio común como en territorio foral. Adicionalmente, el volumen de operaciones que prevé realizar la sociedad X tras la operación de fusión será superior a 7 millones de euros. De acuerdo con tales datos, la sociedad X resultante de la operación de concentración empresarial quedaría sujeta al Impuesto sobre Sociedades de normativa autónoma con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14, apartado Cuatro, de la Ley 12/2002, previamente transcrito; por lo que este Centro Directivo no es competente para interpretar la aplicación de dicha normativa.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
El artículo 7 trascrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Directiva 112/2006/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva del Consejo).
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por otra parte, de la jurisprudencia comunitaria citada debe concluirse que si bien es necesario que el adquirente tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho adquirente no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Segundo.- De la información disponible se deduce que la entidad consultante va a adquirir, mediante fusión, la totalidad de los activos y pasivos de dos empresas en funcionamiento.
En la medida en que los activos y pasivos que se transmiten, valorados en su conjunto, sean constitutivos de una rama de actividad en el sentido del citado artículo 83.4, como parece ser el caso, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. En caso contrario, a la referida transmisión no le resultará de aplicación el supuesto de no sujeción.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Al tener la entidad absorbente domicilio en Álava y resultar de aplicación en dicho territorio la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados este Centro Directivo no tiene competencia para informar sobre la cuestión planteada en la consulta.
No obstante, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 30 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en virtud del cual:
“El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tendrá el carácter de tributo concertado de normativa autónoma, salvo en las operaciones societarias, (…), que se regirán por la normativa común”.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
- En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En la presente consulta, las entidades que aportan, en su caso, los terrenos de naturaleza urbana en el marco de la operación de fusión de sociedades, tienen su domicilio fiscal en territorio común y se rigen por la normativa estatal. Por tanto, en el caso de que no resultase aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y se devengase el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por la transmisión de la propiedad de los terrenos, los sujetos pasivos de dicho impuesto serían las sociedades absorbidas, que tienen su domicilio fiscal en territorio común y que tributarían de acuerdo con la normativa estatal contenida en el TRLRHL.
- En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS y resulte de aplicación el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 12/2002 arts. 14, 15, 16 y 47
Norma forla 24/1996 art. 90 y ss
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96