La constitución de una servidumbre de paso sobre terreno de propiedad del consultante constituye una prestación de servicios sujeta al IVA en su condición de empresario/profesional, pero goza de exención como operación de constitución de derecho real de goce sobre terreno conforme al artículo 20.1.23º LIVA, de modo que no procede la repercusión del impuesto.
Hechos
El consultante, persona física que no desarrolla actividad alguna empresarial o profesional, es dueño de un terreno rústico sobre el que va a constituirse una servidumbre de paso aéreo de energía eléctrica. El citado gravamen tendrá carácter indefinido, abonándole la empresa eléctrica en el momento de su constitución una determinada cantidad a través de un único pago.
Cuestión planteada
1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la mencionada Ley establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, número 2º, que en particular, se considerarán como tales “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
En este sentido hay que destacar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluye el derecho de servidumbre de paso.
De acuerdo con todo lo anterior, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, siendo la constitución de la servidumbre de paso sobre el terreno de su propiedad una prestación de servicios sujeta al Impuesto. Tercero. El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
(…)”.
En consecuencia, la constitución del derecho de servidumbre de paso sobre un terreno es una operación exenta, de manera que el consultante no tendrá que repercutir el Impuesto con ocasión de la constitución de este derecho.
El 164 de la Ley 37/1992 dispone que “sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…)”.
Dicha obligación aparece desarrollada en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y en particular en el título II, capítulo I de dicha norma.
El artículo 3 del citado Reglamento establece lo siguiente:
“Artículo 3. Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado.
1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.
2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a. Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su Ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma Ley.
(…)”.
Conforme a lo anterior, el consultante no estará obligado a darse de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, al resultar aplicable al presente supuesto una de las causas de exclusión de dicha obligación.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En cuanto al sometimiento o no a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que reciba el consultante hay que calificar previamente dicha renta, para lo cual hay que acudir a los artículos 21 y 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
El primero de estos preceptos define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por este.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En consecuencia, y en cuanto la finca respecto a la que se constituyen la servidumbre no está afecta a una actividad económica realizada por el consultante (así se indica en el escrito de consulta), se puede concluir que la indemnización percibida por la constitución de la servidumbres tendrá para su perceptora la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
Adicionalmente, cabe señalar que al tratarse de una servidumbre a perpetuidad (tal como consta en el acuerdo suscrito con la compañía eléctrica) le resultará aplicable a la indemnización la reducción del 40 por ciento que el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto establece para “los rendimientos netos (del capital inmobiliario) con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
Los rendimientos del capital inmobiliario formarán parte de la renta general a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF; y en la medida en que el consultante reciba una cantidad dineraria con motivo de la constitución de un derecho que no tenga la naturaleza de arrendamiento o subarrendamiento de un bien inmueble urbano, dicha renta no se encontrará sometida a retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 21, 22 y 23; Ley 37/1992, Arts. 4, 5.uno, 11, 20.uno.23º, 164; RD 439/2007, Art. 75.