Las adquisiciones intracomunitarias tienen consideración de gasto contable y fiscal en el Impuesto sobre Sociedades cuando se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al principio de devengo (art. 19 TRLIS). La deducibilidad fiscal requiere que el gasto se haya imputado contablemente en el período en que se devengue la corriente real de bienes, independientemente del momento del pago, respetando la correlación temporal con los ingresos derivados de las operaciones. El requisito sine qua non es que la operación conste en la contabilidad ordenada del empresario conforme a lo exigido en el Código de Comercio.
Hechos
La actividad consultante presta servicios informáticos. Le ha sido denegada el alta en el Registro de operadores intracomunitarios por la Administración Tributaria. Sin embargo, realiza adquisiciones intracomunitarias con el fin de atender las necesidades de sus clientes en materiales incompatibles con la tecnología española.
Cuestión planteada
Se plantea si las adquisiciones intracomunitarias que efectúen tienen la consideración de gasto contable y fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), los gastos, entre los que se incluyen los gastos por compras de mercaderías, se contabilizarán con arreglo a devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de los mismos.
A su vez, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos, “el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad.”
El artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
A su vez, el artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en al normativa tributaria”
Por tanto, las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por la sociedad consultante, correspondientes a la compra de materiales necesarios para la prestación de servicios informáticos a sus clientes, ya se trate de compras en España como en el extranjero, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
Por último, en cuanto al tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), desde el punto de vista contable, el PGC en su norma de valoración 17ª determina que formarán parte de los gastos de compras, junto con la prestación pactada entre las partes, los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible. A su vez, la norma de valoración 15ª establece que “el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto”.
En el supuesto planteado, en caso de que las adquisiciones intracomunitarias pudieran estar sujetas y no exentas de IVA con arreglo a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, al no haber sido dada de alta la consultante en el Registro de Operadores Intracomunitarios, únicamente el IVA soportado no deducible y por tanto, no recuperable de la Hacienda Pública, tendrá la consideración, tanto contable como fiscal, de mayor gasto de compra de materiales del período impositivo, en tanto que el IVA soportado correspondiente a tales operaciones que resulte deducible generará un derecho de crédito frente a la Hacienda Pública a favor de la consultante.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10; 19; 133