Cuando el arrendador es una entidad mercantil y el arrendatario es otra entidad mercantil (distinta de gestoras de programas públicos de vivienda o sociedades acogidas al régimen especial de arrendamiento de viviendas), la operación pierde la exención del artículo 20.1.23º LIVA por concurrencia de la exclusión f') —arrendamiento para subarrendamiento—, quedando sujeta al tipo estándar (18%) sin posibilidad de aplicar prorrata, independientemente del uso final que el arrendatario haga del inmueble. La prorrata procede únicamente cuando coexisten operaciones exentas y sujetas en la misma actividad económica del sujeto pasivo; aquí no hay concurrencia de operaciones susceptibles de prorrateo, sino exclusión completa de la exención ratione personae del arrendatario.
Hechos
El consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, actividad exenta del Impuesto. Va a arrendar una vivienda a una sociedad que, a su vez, la va a ceder para su uso a un empleado.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de prorrata, si procede, y procedimiento y comienzo del cálculo de la misma.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre, están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
Al respecto, es criterio reiterado de este Centro directivo que cuando en el contrato de arrendamiento de la vivienda figure como arrendataria una entidad mercantil, la propia condición de dicho arrendatario hará que, en ese caso, dicho inmueble no sea susceptible de uso como vivienda. Por tanto, la citada operación estará sujeta y no exenta, tributando al tipo del 18 por ciento, (artículo 90.uno de la Ley 37/1992), independientemente de que la citada entidad haga posteriormente uso del inmueble arrendado, lo subarriende o lo ceda a sus empleados como retribución parcial del trabajo. Por el contrario, si en el citado contrato figura como arrendatario una persona física y el inmueble constituye su vivienda, la señalada operación estará sujeta pero exenta.
2.- El artículo 92. Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (operaciones exentas).
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
Por su parte, el apartado dos, número 1º, del artículo 103 también señala que la regla de prorrata especial será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.
En cuanto a la prorrata general, el artículo 104 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
3.- En lo que se refiere al procedimiento para el cálculo de la deducción en el caso de la prorrata general, este viene recogido en el artículo 105 de la Ley 37/1992, que señala:
“Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
(…)
Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
(…)
Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicara a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”
4.- En consecuencia, determinará la realización de las operaciones objeto de consulta la aplicación de la regla de prorrata.
El cálculo de los porcentajes de deducción para cada ejercicio se realizará según lo determinado en los apartados anteriores, teniendo en cuenta que, en este caso, la realización de la actividad consultada, sujeta y no exenta del Impuesto, no va a determinar la existencia de sectores diferenciados de la actividad.
Por lo tanto, el cálculo para determinar el porcentaje definitivo de deducción aplicable a cada ejercicio se realizará en la última declaración del Impuesto y será aplicable a las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante todo ese año natural, sirviendo simultáneamente como porcentaje de deducción provisionalmente aplicable para el siguiente año natural, porcentaje de deducción que, a su vez, se regularizará en la última declaración de dicho año.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º, 102, 103, 104, 105, 111