La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de un plazo máximo de dos años. La transmisión posterior de esta nueva vivienda habitual dentro del bienio de reinversión no impide la aplicación de la exención en la operación inicial, siempre que se acredite la intención de reinversión en la declaración del ejercicio en que se genera la ganancia patrimonial y se cumpla efectivamente la reinversión en el plazo establecido; la exención se ciñe a la ganancia derivada de la primera transmisión y no se condiciona a la permanencia de la vivienda adquirida como habitual más allá del bienio de reinversión.
Hechos
El consultante manifiesta en septiembre de 2005 que va a adquirir una segunda vivienda que pasará a constituir su nueva habitual. Para su adquisición obtendrá un préstamo puente que amortizará posteriormente, de forma parcial, con el importe que obtenga por la venta de la actual, cuando esta se produzca.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual si transmite su actual vivienda habitual dentro de los dos años posteriores a la que pretende adquirir como habitual.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente durante los años 2005 y 2006, período durante el cual se presenta la consulta y en el que previsiblemente acontecen los hechos determinantes de la misma. No obstante, al final de la contestación se hace referencia a la normativa vigente a partir del 2007 la cual habría que considerar en el supuesto de posponer la transmisión de la actual vivienda habitual hasta dicho año.
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual se recoge en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite.
El Impuesto recoge el concepto de vivienda habitual del contribuyente en el apartado 3º del artículo 69.1 del TRLIRPF, al regular la deducción por inversión en vivienda habitual. Entendiendo como tal “aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior. Tal concepto es desarrollado en el artículo 53 del RIRPF.
El apartado 2 de dicho artículo 53 concreta que “para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. Por tanto, de cumplir con este requisito el contribuyente podrá deducirse en función de las cantidades satisfechas desde la adquisición de la vivienda; de otra forma, es decir, de ocupar una vivienda de su propiedad con carácter de habitual transcurridos los doce primeros meses desde su adquisición, ésta, únicamente, podrá ser considerada como habitual a partir del efectivo traslado a la misma con carácter permanente, momento en el cual nacerá el derecho a practicar la deducción por su adquisición por las cantidades pendientes de pago en ese momento, siempre y cuando se cumpliera con el resto de los requisitos exigidos por el Impuesto.
Alcanzada la consideración de vivienda habitual, por constituir la residencia habitual del contribuyente propietario durante un plazo continuado de tres años, ésta perdurará en tanto mantenga en ella su residencia habitual, con tal título. Desde el momento en el cual el contribuyente dejare de residir de forma habitual en dicha vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el que se produjera el cambio de domicilio, ésta pierde la consideración de habitual.
Volviendo a la exención por reinversión, respecto de la vivienda que se transmite, de efectuarse la enajenación en el año 2005 o 2006, y conforme se ha señalado, es necesario que tenga la consideración de habitual en el momento de su venta, lo que requiere, a su vez, que en tal fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
En cuanto a la vivienda en que se reinvierte, su adquisición jurídica habrá de producirse dentro del período temporal comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la que genera la ganancia patrimonial a exonerar, y habrá de tener la consideración de vivienda habitual. A éste respecto, y dada la necesidad de que la vivienda a transmitir constituya la residencia habitual del contribuyente en el momento de su transmisión, habrá de tener en consideración los diversos supuestos que pueden darse en función del orden cronológico en que se producen los diferentes sucesos:
a) Si la adquisición de la nueva vivienda precede a la transmisión de la anterior habitual, a fin de no perjudicar al derecho a la exención por reinversión, deberá ser ocupada de manera efectiva y con carácter permanente, tan solo, una vez se haya producido la citada transmisión y siempre dentro del plazo los dos años posteriores a la misma, para que de esta forma se pueda considerar que la reinversión se ha producido en la vivienda habitual del contribuyente.
En cuanto a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva vivienda adquirida -con independencia de que pudiera o no practicarse, por aplicación del artículo 69.2º del TRLIRPF- podrá realizarse por las cantidades satisfechas desde su adquisición siempre que ésta se haya producido dentro de los doce meses anteriores a su ocupación, y en caso de ocuparla con posterioridad por las satisfechas desde su efectiva ocupación como habitual.
De esta forma, debe destacarse que si se pretende compatibilizar el derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual con el de la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la nueva vivienda, el contribuyente deberá trasladar a la misma de manera efectiva y con carácter permanente su residencia, en todo caso, con posterioridad a la citada transmisión y siempre dentro de los veinticuatro meses siguientes a la misma.
b) Si la adquisición jurídica se realiza dentro de los dos años posteriores a la transmisión, a efectos de posibilitar la exención, por considerar la adquirida como habitual, la ocupación, con carácter habitual, podrá efectuarse en cualquier momento a partir de la transmisión de la anterior habitual y, siempre, dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión.
En cuanto al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda por la nueva cabe decir lo mismo que lo señalado en la letra a) precedente.
De reinvertir en vivienda en construcción, como parece ser el caso de la consulta, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que dicha vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la actual vivienda habitual. Siendo indiferente, para su aplicación, el momento de inicio de su construcción.
La exención de la ganancia patrimonial se cuantificará en función de las cantidades que, del total importe obtenido por la venta de la actual vivienda habitual y dentro del plazo reglamentario, sean reinvertidas en atender cantidades pendientes de pago –bien directamente o por la financiación ajena empleada– por la adquisición (incluida la construcción, en su caso) de la nueva vivienda habitual.
Respecto de las posibles deducciones que pudieran practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual, el consultante habrá de tener en consideración, entre otras, las limitaciones contenidas en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Por último, y conforme a la observación efectuada al inicio del presente escrito, se hace referencia a la normativa vigente a partir del 2007 la cual habría de considerarse en el supuesto de que la transmisión de la vivienda habitual objeto de consulta se pospusiera hasta cualquier día de 2007, lo cual podría afectar a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Con vigencia a partir del 1 de enero de 2007, la normativa del Impuesto se contempla en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), regulando la exención por reinversión en vivienda habitual en su artículo 38, desarrollado en el artículo 41 del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF) (BOE del 31), en los mismos términos que se establecían en el artículo 39 del precedente Reglamento.
El artículo 54 del nuevo RIRPF introduce, respecto del concepto de vivienda habitual contenido en la anterior normativa, un nuevo apartado 4, con el siguiente tenor:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” (La redacción del citado artículo 38 de la LIRPF, no difiere de la establecida por el TRLIRPF en su artículo 36).
Conforme a ello, si el consultante transmitiera a partir del 1 de enero de 2007 la vivienda que constituye o hubiese constituido su vivienda habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, habiendo adquirido jurídicamente la nueva vivienda habitual dentro de los dos años precedentes a dicha transmisión, podrá acogerse a la exención por reinversión en la medida que el total importe total obtenido se reinvierta en satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda, dentro de los dos años posteriores a la citada transmisión. En consecuencia, desde el uno de enero de 2007, a efectos de la exención por reinversión no resulta necesario que la vivienda que se transmite sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente hasta el momento de la transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-4º-f) ; RIRPF RD 1775/2004, Art. 39-2; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41-2, 54-1, 4; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art.36