La dotación de una provisión para futuros pagos de alquiler no es deducible fiscalmente en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas bajo estimación directa. Aunque la provisión constituye un gasto contable conforme al Código de Comercio (representando un decremento patrimonial), la deducibilidad fiscal exige imputación en el período en que se devengue la obligación (artículo 19 TRLIS), no su anticipación mediante provisiones. La deducción procede únicamente cuando nace la obligación de pago del alquiler en cada período, aplicando el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos según la corriente real de bienes y servicios.
Hechos
El consultante que determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo a la modalidad normal del régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es arrendatario de un inmueble.
El consultante fijó con el arrendador el precio del alquiler en un 10 por ciento sobre las ventas, sin que el arrendador haya emitido factura por dicho arrendamiento durante varios años.
El consultante pretende dotar una provisión para hacer frente a las obligaciones futuras derivadas del contrato de arrendamiento referido.
Cuestión planteada
Si el arrendatario puede dotar una provisión para los futuros pagos del alquiler que tenga la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo a la modalidad normal del método de estimación directa.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIS–, que en su apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 36.2, define a los gastos como “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios”, señalando que “los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto …”. Asimismo, en su artículo 38 establece que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Asimismo, el TRLIS establece en su artículo 19 que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 14.1 del TRLIS establece diferentes partidas de gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, incluyendo en su letra e):
“e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
De acuerdo con lo señalado, el importe que en concepto de alquiler del inmueble, determinado por un 10% de las ventas de cada año, debe el arrendatario consultante al arrendador, con independencia de que éste último emita o no factura, responde a la definición de gasto que establece el Código de Comercio, y como tal, habrá de imputarse en cada uno de los ejercicios durante los que se mantenga el arrendamiento.
Por su parte, a efectos fiscales, con carácter general, para que un gasto se considere fiscalmente deducible debe estar justificado, contabilizado y debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas. Además, no puede tener la consideración de liberalidad y, por tanto, será deducible en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, esto es, el gasto debe guardar una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la entidad. En la medida en que los gastos por arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta respondan a estos criterios, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en cada ejercicio en el que se devengan y se contabilicen en la cuenta de resultados.
En lo que se refiere a la justificación, la falta de la correspondiente factura por parte del consultante no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de la operación realizada, que deberá probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Tal y como se ha indicado, a efectos contables el importe del arrendamiento se habrá debido imputar como un gasto del ejercicio, por lo que no cabe plantearse la dotación a una provisión a que se refiere el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28, 29, 30.