Las aportaciones dinerarias destinadas a financiar gastos de estructura e implantación del proyecto de intermediación no constituyen contraprestación por servicios prestados al aportante, por lo que no están sujetas al IVA. La sujeción requiere una relación jurídica donde se intercambien prestaciones recíprocas y la retribución represente el contravalor efectivo del servicio; las aportaciones para gastos de constitución, financiación, desarrollo tecnológico y publicidad no cumplen este requisito al no remuneran entrega de bienes o servicios específicos al aportante.
Hechos
La consultante es una aseguradora que se plantea la comercialización de sus productos a través de un operador de telecomunicaciones, que actuaría como intermediario. En el marco de este proyecto la entidad consultante realizará una aportación dineraria al operador de telecomunicaciones para contribuir al lanzamiento del proyecto. Dichas aportaciones serán empleadas de forma discrecional por el operador con el objeto de financiar su actividad.
Por otra parte, se establece un sistema de penalizaciones a satisfacer por el intermediario en favor de la consultante en caso que no se cumpla el plan de negocio proyectado, en términos de umbral de contratación, así como una retribución variable en favor del intermediario que, junto con las correspondientes comisiones devengadas, puede dar lugar a una participación en los beneficios en caso que el saldo de ingresos-gastos calculado por la entidad consultante, derivado de la actividad de distribución de seguros, arroje saldo positivo.
Cuestión planteada
Sujeción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones dinerarias descritas y base imponible de los servicios de intermediación..
Contestación
1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
Por lo que respecta a la tributación de las aportaciones efectuadas por la entidad consultante con motivo de contribuir a los gastos de implantación del proyecto, hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
De acuerdo con el escrito de consulta, dichas aportaciones monetarias a favor del intermediario, tendrán como destino sufragar, en una parte, los gastos de estructura básica necesarios para llevar a cabo la actividad de intermediación, tales como constituir las sociedades y dotarlas de financiación o bien costear los gastos derivados del desarrollo tecnológico para la integración de plataformas así como sufragar gastos derivadas de campañas publicitarias para promover la venta de los productos de la entidad consultante.
En este sentido, este Centro directivo entiende que, dichas aportaciones no remuneran entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por el intermediario a favor de la consultante, esto es, no existe acto de consumo determinado del cual deba considerarse como contravalor efectivo el importe de dichas aportaciones.
En consecuencia con lo anterior, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el plan de incentivos a la implantación del negocio de distribución de seguros descrito por la consultante, consistente en una cantidad de dinero ofrecida por la mismo al intermediario para que este sufrague los gastos de la estructura básica de su actividad así como otros gastos relacionados con la implantación de la nueva actividad de distribución y ello, sin perjuicio, de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los bienes, servicios o inversiones en que materialice dicha contribución monetaria.
2.- En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).”.
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, con número de referencia V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
Según se desprende de la información suministrada en el escrito de consulta, las penalidades a las que debe hacer frente el intermediario se derivan del incumplimiento de los estándares de servicio pactados de acuerdo con el plan de negocio previsto, de forma que no se alcanza el umbral de contratación proyectado.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se trata de dilucidar si estas penalidades deben reducir la base imponible de la operación gravada realizada por el intermediario en favor de cliente, esto es, la entidad consultante, bien porque su fijación se estableció inicialmente como provisional o bien porque ha tenido lugar una alteración del precio posterior a la prestación del servicio o, por el contrario, deben considerarse como prestaciones independientes constitutivas de indemnizaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos en párrafos anteriores.
3.- En relación con la naturaleza jurídica de las penalidades, la jurisprudencia le ha atribuido distintas finalidades que van desde la coercitiva a la sancionadora e indemnizatoria. En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras resoluciones, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005 en la que, recogiendo la postura mayoritaria de la doctrina y jurisprudencia, en su fundamento de derecho quinto señala lo siguiente:
“Penalidades a satisfacer a la administración contratante por la comisión de faltas por el contratista que, independientemente de su denominación gramatical próxima al derecho punitivo, hemos de considerar como similares a las obligaciones con cláusula penal (art. 1152 y siguientes del Código civil) en el ámbito de la contratación privada. En el ámbito de la contratación pública, al igual que en la contratación privada, desempeñan una función coercitiva para estimular el cumplimiento de la obligación principal, es decir el contrato, pues, en caso contrario, deberá satisfacerse la pena pactada. Son, por tanto, estipulaciones de carácter accesorio, debidamente plasmadas en el contrato, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación principal de que se trate por lo que, en aras a la garantía del contrato, conducen a que el contratista, o deudor de la prestación que se trata de garantizar, venga obligado no solo al pago de una determinada cantidad de dinero calculada en razón a la modulación del grado de inobservancia sino incluso a la extinción contractual si la modalidad de incumplimiento alcanza mayor intensidad.
(…)
Recordemos que si bien en distintos ámbitos específicos de nuestro ordenamiento administrativo nos encontramos con las multas coercitivas así como también en la ordenación procesal de nuestro ámbito jurisdiccional (art. 112 LJCA 1998) fue la LRAJAPAC en su art. 99 la que determinó los supuestos en que las leyes pueden imponer tales medidas de constreñimiento económico en el ejercicio de la autotutela administrativa. Previamente el Tribunal Constitucional en su sentencia 239/1988, de 14 de diciembre había sentado que en dicha clase de multas no se impone una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita pues no debe olvidarse que la multa coercitiva es independiente de las sanciones que puedan imponerse con tal carácter y compatible con ellas. El problema en todo caso radica que, tengan naturaleza cercana a la multa coercitiva u ostenten el carácter de penalidad obligacional, nuestro ordenamiento carece de un procedimiento especifico general para su tramitación e imposición lo que obliga a acudir al procedimiento administrativo general. Si queda clara, independientemente de su nombre, la ausencia de carácter punitivo amparado en el art. 25.1 CE, es decir no es una multa- sanción.
Por ello en la sentencia de este Tribunal de 21 de noviembre de 1988 (reiterada el 10 de febrero de 1990 ) se afirma que "las consecuencias de una cláusula penal integrada en un contrato no constituyen una manifestación del derecho sancionador, entendiendo en el sentido de potestad del Estado de castigar determinadas conductas tipificadas como sancionables por la Ley...........la naturaleza de dichas cláusulas contractuales responde a una concepción civil, en la que se predica el principio de la presunción de culpa en el contratante que no cumple lo pactado o incurre en algún defecto en su cumplimiento".
(…).”.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, cabe atribuir a las penalidades una finalidad coercitiva, a modo de cláusula penal del artículo 1152 del Código Civil, para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones constriñendo al deudor en este sentido.
4.- Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la cláusula penal en distintas contestaciones a consultas planteadas (por todas, la de fecha 12 de noviembre de 2007, número V2393-07) estableciendo lo siguiente:
“La cláusula penal se encuentra prevista con carácter general en el Código civil en los artículos 1152 y siguientes. Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos tres son las categorías que existen de las penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber:
La que tiene una función liquidatoria, porque su finalidad es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación.
Distinta de la anterior se encuentra la denominada conmutativa que es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la anterior.
Finalmente, se encuentra aquélla cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.
En el supuesto planteado, la cláusula penal puede ser considerada tanto una pena conmutativa como la cuantificación de la indemnización por mora en el cumplimiento de la obligación de realizar en el plazo estipulado las obras de urbanización, siendo incompatibles ambas en defecto de estipulación en contrario.
En cualquiera de estos dos supuestos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta penalidad debe reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar el urbanizador a favor de la consultante ya que no puede considerarse de modo independiente de la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por ésta.
2. En efecto, como la obligación de pago asumida por la consultante y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la entrega de bienes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que define la base imponible de este impuesto como el importe total de la contraprestación, ya que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta depende, en este caso, de si el obligado a la ejecución de la urbanización la realiza en el plazo pactado o, por el contrario, fuera de éste.”.
En el mismo sentido se pronunció este Centro directivo en la contestación vinculante de 24 de septiembre de 2009, consulta V2140-09, en relación con el tratamiento de penalizaciones por retrasos en la prestación de servicios.
Este mismo criterio de que ciertas penalidades suponen un menor precio y que, por tanto, deben reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de diciembre de 2009 en la que estableció:
“(…) de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley reguladora del IVA (Ley 37/1992, de 28 diciembre), en relación con el 78 de la misma Ley, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, siendo así que este caso la prestación sujeta al impuesto ha de ser el precio a satisfacer por la obra el cual viene determinando no por el que correspondería a la misma en abstracto sino por el que efectivamente ha de ser satisfecho en relación con lo pactado y particularmente, con el cumplimiento dado a su obligación por parte de quien ha de recibir la remuneración. Si la defectuosa prestación -en este caso por demora en la realización- comporta, según el contrato, una penalización, ello significa un menor valor de tal prestación que se traduce en la obligación de pago de un precio también menor y será sobre éste sobre el que habrá de aplicarse el impuesto sobre el valor añadido.”.
5.- En virtud de todo lo expuesto, debe extrapolarse el criterio anterior al caso objeto de consulta en el que las penalidades tienen una finalidad coercitiva como medida de presión para lograr el adecuado cumplimiento de sus obligaciones por parte del intermediario de forma que ciertos incumplimientos conllevan una corrección a la baja del importe a abonar por su cliente, esto es, la entidad consultante.
Así, cabe afirmar esa naturaleza de las penalidades objeto de consulta toda vez que no constituyen indemnizaciones dado que parece que no tienen por objeto la restitución de daño alguno, no se refieren o vinculan a un daño objetivado, ni lógicamente se gradúan o cuantifican con la finalidad de resarcir el mismo.
De hecho, de acuerdo con la información suministrada, parece deducirse que dichas penalidades a satisfacer por el intermediario están encaminadas a incentivar el cumplimiento en plazo, volumen y con la calidad necesaria, formando parte indisociable del servicio mismo y, por tanto, forman parte de la base imponible de la operación, distintas de aquellas otras indemnizaciones que, en su caso, pudieran estipularse y que por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.
6.- Por otra parte, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
En este sentido, por lo que respecta a la naturaleza de la participación en beneficios a percibir por la entidad intermediaria a que hace referencia la descripción de los hechos, del escrito de consulta parece deducirse que la remuneración de los servicios de intermediación que perciba dicha entidad se va a establecer a través de un sistema de comisiones en función de los contratos suscritos en nombre y por cuenta de su cliente, la entidad aseguradora, cuya cuantificación, entiende este Centro directivo, será cierta en el momento de su devengo.
Junto con dicha remuneración fija, se establece, simultáneamente, un sistema de remuneración variable en forma de participación en beneficios a favor del intermediario, si bien estrechamente vinculada con la prestación de los servicios de intermediación objeto de consulta, en la que tiene, precisamente, su origen.
En consecuencia, la citada participación en beneficios se consideraría un mayor importe de las comisiones a cobrar por el intermediario en caso que se cumpliese la condición a que se somete su percepción, esto es, el saldo positivo de la cuenta ingresos-gastos que arroje la actividad de distribución de seguros y que, previsiblemente, dependerá del volumen de contratos suscritos por el intermediario en nombre y por cuenta de su cliente.
Este es el criterio seguido por este Centro directivo en la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, consulta V0662-18, en que se analizaba la retribución a pagar por el adquirente de los derechos mineros para la explotación de una cantera. En concreto, en dicho supuesto de hecho se establece una cuantía fija mínima a pagar mensualmente o un importe variable mensual referenciado al volumen de extracción en la cantera por el nuevo propietario, estableciéndose el siguiente criterio:
“No obstante, una vez obtenida la autorización administrativa, dado que en el caso objeto de consulta el importe de la contraprestación no puede ser fijado con certeza en el momento del devengo de la transmisión, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
En virtud de lo anterior, en el presente caso, la base imponible provisional a tener en cuenta en el momento del devengo de la operación de transmisión de derechos mineros (es decir, en el momento de la emisión de la autorización administrativa) debería ser el importe total de la contraprestación conocida en ese momento descontados los pagos a cuenta realizados por los que el Impuesto ya se ha devengado.
Si con posterioridad se altera dicho importe, por resultar mayor el valor que toma por referencia el volumen de extracción en cantera del nuevo propietario, produciéndose una modificación al alza del precio inicialmente fijado, según las condiciones pactadas, debe procederse a su rectificación por la diferencia.”.
7.- Así, tanto el supuesto de las penalizaciones a satisfacer por el intermediario en caso que no se cumpla el plan de negocio proyectado como la participación en beneficios a percibir por dicho intermediario que se acaba de analizar, darán lugar a sendas modificaciones de base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que las primeras determinan un modificación a la baja del precio inicialmente fijado por la prestación de los servicios de intermediación y las segundas una modificación al alza del mismo.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 89 de la Ley 37/1992 el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
El desarrollo reglamentario en relación con la rectificación de la repercusión y la modificación de la base imponible a la que hace referencia el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
(…).”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78, 80 y 89