Para montaje y venta de muebles de cocina y electrodomésticos: matriculación obligatoria en epígrafe 653.2, que faculta también instalación y reparación. Para instalación y venta de baños/sanitarios: la matriculación en epígrafe 504.2 (instalación de fontanería, División 5 Construcción) faculta adquisición de materias primas y accesorios necesarios; alternativamente, el epígrafe 653.3 (comercio menaje) habilita importación de artículos. La coexistencia de ambos epígrafes es compatible conforme a la regla 4ª de la Instrucción de Tarifas del IAE. Respecto a IVA, no consta posición de la DGT en la consulta transcrita.
Hechos
Comunidad de bienes que tiene un establecimiento abierto al público con exposición de muebles de cocina y baños, para su venta. Dicha Comunidad se dedica a la venta y montaje de muebles de cocina y de baño, así como de electrodomésticos y también a la realización de instalaciones y reparaciones de fontanería.
Cuestión planteada
- Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en que debe matricularse.
- Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas.
A instancias de esta Subdirección General y en relación con la consulta planteada, la Subdirección General de Tributos Locales ha emitido el siguiente informe:
“- La regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el régimen de facultades reconocidas a las distintas rúbricas en que se clasifican las actividades.
Así, el apartado 1 de la regla 4ª establece que, con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
- Visto lo anterior, el sujeto pasivo consultante por la actividad de montaje y venta de muebles de cocina, así como de electrodomésticos, deberá estar dada de alta en el epígrafe 653.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”. La Nota 1ª de dicho epígrafe faculta para la instalación y reparación de los aparatos clasificados en el mismo.
- Por otro lado, y en relación a la instalación y venta de baños y sus correspondientes sanitarios, para lo cual el consultante manifiesta estar dado de alta en los epígrafes 504.2, “Instalación de fontanería”, y en el epígrafe 653.3, “Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)”, le comunicamos que:
a) El apartado 2.B) de la regla 4ª de la Instrucción dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de construcción, clasificadas en la División 5 “Construcción” de la sección primera, en la que se encuentra incluido el epígrafe 504.2, “Instalación de fontanería”, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y de los artículos necesarios para el desarrollo de la actividad correspondiente. Y que para el ejercicio de las actividades clasificadas en dicha División 5, “Construcción”, así como para el desarrollo de las facultades anteriormente señaladas, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
El apartado 2.D) de la regla 4ª dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas. Y que para el ejercicio de las actividades de comercio al por menor, así como para el desarrollo de las facultades señaladas, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
b) El Epígrafe 504.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifica la actividad de “Instalaciones de fontanería”, cuya nota adjunta establece que “los sujetos pasivos matriculados en el mismo están facultados para efectuar instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire”.
c) El Epígrafe 653.4 de la sección primera clasifica la actividad de “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”. La nota adjunta a dicho epígrafe señala que los sujetos pasivos clasificados en el mismo están facultados para instalar los cristales que vendan.
d) De lo hasta aquí expuesto se desprende que, en relación con los elementos y materiales destinados a la construcción más comunes, existen dos tipos de actividades con clasificación propia e independiente en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:
- Por un lado, las actividades de instalación de elementos y materiales de construcción. Dichas actividades se clasifican en la División 5, “Construcción”, de la sección primera, a la que pertenece el citado epígrafe 504.2, “Instalaciones de fontanería”.
- Por otro lado, la actividad de comercio al por menor de elementos y materiales de construcción se clasifica dentro de la agrupación 65, “Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes”, de la sección primera. A dicha agrupación pertenece el epígrafe 653.4, “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos de mobiliario de saneamiento”.
e) La clasificación en una u otra rúbrica de las Tarifas de una actividad relacionada con dichos materiales de construcción dependerá de las circunstancias que concurran en cada caso concreto, y se realizará siempre atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas (instalación, comercio…), con independencia de la calificación o consideración que tengan para sus titulares. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos a los materiales y elementos más comunes empleados en la actividad de fontanería, resulta que:
- Se clasificará en el epígrafe 504.2, “Instalaciones de fontanería”, aquella actividad que consista en la instalación efectiva de material de construcción sanitario (bañeras, lavabos, inodoros, grifería, tuberías para agua o gases, desagües, radiadores, calderas…), así como la instalación de frío, calor y acondicionamiento de aire.
Dentro de dicha rúbrica está comprendida la aportación, exclusivamente, de aquellos elementos de construcción (tuberías, codos, juntas, llaves de paso, etc.), que integran las instalaciones o redes generales efectuadas por el sujeto pasivo, por ser elementos característicos de dicha actividad sin los cuales no podrían materializarse aquéllas, en las que quedan incorporados de modo permanente.
No obstante, el hecho de que el sujeto pasivo matriculado en esta rúbrica aporte, a demanda de sus clientes y como una mejor prestación del servicio, elementos comunes y básicos de construcción adquiridos por él mismo en almacenes o comercios de terceros, con el fin de completar las instalaciones o redes generales, no originará, en principio, la necesidad de darse de alta en otra rúbrica. El incumplimiento de estos requisitos y las circunstancias concretas que concurran en cada caso, tales como, entre otras, la existencia de un local o superficie abierto al público con exposición de material o la oferta del material a aportar mediante catálogo, determinarán la posible necesidad de clasificarse, además, en otra rúbrica de comercio por dichas aportaciones, siendo los órganos de gestión e inspección competentes los que han de valorar, en cada actividad concreta, tal necesidad.
- Se clasificará en el epígrafe 653.4, “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”, la actividad consistente en la venta, exclusivamente al por menor, de materiales de construcción, artículos y mobiliario de saneamiento tales como bañeras, duchas, lavabos, inodoros, grifería, etc. Dentro de esta rúbrica está comprendida, por aplicación de su nota adjunta, la instalación de los cristales vendidos.
Además, este epígrafe 653.4 comprende la instalación especializada de determinado mobiliario o elementos sanitarios especiales y complejos vendidos (aparatos de hidromasaje, saunas, etc.), entendida como una mejor prestación del servicio al cliente, siempre que esté asociada a la venta y sea necesaria por su complejidad, dificultad técnica o validez de la garantía. Por el contrario, no está comprendida la instalación de otros elementos comunes y básicos sanitarios o de construcción.
- Finalmente, si el sujeto pasivo comercializa muebles de baño deberá darse de alta, además, en el epígrafe 653.1 de la sección primera, “Comercio al por menor de muebles (excepto de oficina y cocina)”.”
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 122, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Por su parte, el apartado dos del mencionado artículo 122, establece que “quedarán excluidos del régimen simplificado :
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.
2º. Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:
Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:
- Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.
- Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda, 300.000 euros anuales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
3º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades”.
2.- El artículo 37, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables”.
La Orden EHA/3718/2005, de 28 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2006 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 1 de diciembre), establece en su apartado primero las actividades o sectores de actividad a los que, de acuerdo con el artículo 37, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplica el régimen simplificado de dicho Impuesto, entre los que se encuentran:
Epígrafe 504.2 “Instalaciones de fontanería, frío, calor y aire acondicionado”.
Epígrafe 653.2 “Reparación de artículos de su actividad efectuadas por comerciantes minoristas matriculados en el epígrafe 653.2”.
Epígrafe 653.4 y 5 “Comercio al por menor de materiales de construcción, artículos y mobiliario de saneamiento, puertas, ventanas, persianas, etc.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que el consultante debiera matricularse en los citados epígrafes 504.2, 653.2 y 653.4 y 5 del Impuesto sobre Actividades Económicas, según lo expuesto en la letra A) anterior, aquél podrá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen simplificado de dicho impuesto por las actividades definidas en las letras a), b) y c) anteriores, siempre que, además, concurran los requisitos generales para la aplicación del mismo.
Por otro lado, el artículo 37, apartado 1, letra e) del Reglamento del Impuesto declara que es circunstancia determinante de la exclusión del régimen simplificado, entre otras, la de realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por
medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
4.- El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.
El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:
“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...)
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones".
La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".
Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 22 de marzo), que “tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos del régimen especial del recargo de equivalencia, las bañeras, lavabos, inodoros, griferías y accesorios para tuberías”.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º.- La Comunidad de bienes consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes (electrodomésticos, muebles de baño y de cocina) que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.
No obstante lo anterior, la venta de muebles de cocina por la Comunidad de bienes consultante cuando no se entreguen en el mismo estado en que los adquirió, en particular, después de haber sido sometidos a procesos de adaptación y acoplamiento por sí misma o por medio de terceros, los cuales tienen la consideración de elaboración o manufactura, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º.- Las actividades referidas en el punto 2 de este apartado B), tributarán en el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo un sector diferenciado de la actividad referida en el número anterior, y siempre que la Comunidad de bienes consultante no hubiese renunciado expresamente a dicho régimen, salvo en el supuesto en que se aplique el régimen general a la venta de muebles de cocina referida en el número 1º anterior en cuyo caso deberá tributar también en el régimen general del Impuesto por estas actividades.
3º.- El artículo 14, apartado 4, segundo párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “los comerciantes minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia que realicen simultáneamente actividades empresariales o profesionales en otros sectores de la actividad empresarial o profesional deberán tener documentadas en facturas diferentes las adquisiciones de mercaderías destinadas respectivamente a las actividades incluidas en dicho régimen y al resto de actividades”.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 122, 148, 149