La DGT confirma que la vivienda transmitida debe constituir residencia habitual del contribuyente en el momento de la enajenación para que resulte aplicable la exención por ganancia patrimonial conforme al artículo 36 TRLIRPF. Descarta que el plazo de reinversión de dos años quede comprimido por el requisito de habitación efectiva dentro de los doce meses siguientes a la adquisición de la nueva vivienda: el cumplimiento del requisito de residencia habitual en la vivienda adquirida (art. 53.2 RIRPF) es independiente del plazo para reinvertir el importe de la ganancia exenta. Ambos requisitos operan sobre temporalidades distintas y concurren acumulativamente sin menoscabo mutuo.
Hechos
El consultante adquirió en abril de 2005 una vivienda a la que prevé trasladar su domicilio dentro de los doce meses siguientes a dicha adquisición, momento desde el cual constituirá su residencia habitual. Asimismo, estudia la posibilidad de vender la que constituye desde hace más de tres años su vivienda habitual dentro de los dos años posteriores a la adquisición señalada, deseando acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si es indispensable, a efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, que la habitual a transmitir constituya la residencia habitual el día de su transmisión.
Si el plazo de dos años establecido en el último párrafo del artículo 39.2 del Reglamento del IRPF queda en la práctica reducido a un año, por la necesidad de habitar con carácter de habitual la nueva vivienda adquirida dentro de los doce meses siguientes a su adquisición para que esta se considere habitual, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 53.2 del Reglamento.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en los años 2005 y 2006, período durante el cual se presenta la consulta y en el que previsiblemente acontecen los hechos determinantes de la misma. No obstante, al final de la contestación se hace referencia a la normativa vigente a partir del 2007 la cual habría que considerar en el supuesto de posponer la transmisión de la actual vivienda habitual hasta dicho año.
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, se recoge en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto).
Para calificar la vivienda como habitual, el artículo 39.1 del RIRPF acude al concepto establecido para determinar la deducción por inversión en vivienda habitual, al señalar que “se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento”.
El Impuesto recoge el concepto de vivienda habitual del contribuyente en el apartado 3º del artículo 69.1 del TRLIRPF, al regular la deducción por inversión en vivienda habitual. Entendiendo como tal “aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Tal concepto es desarrollado en el artículo 53 del RIRPF.
El apartado 2 de dicho artículo 53 concreta que “para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. Por tanto, de cumplir con este requisito el contribuyente podrá deducirse en función de las cantidades satisfechas desde la adquisición de la vivienda; de otra forma, es decir, de ocupar una vivienda de su propiedad con carácter de habitual transcurridos los doce primeros meses desde su adquisición, ésta, únicamente, podrá ser considerada como habitual a partir del efectivo traslado a la misma con carácter permanente, momento en el cual nacerá el derecho a practicar la deducción por su adquisición por las cantidades pendientes de pago en ese momento, siempre y cuando se cumpliera con el resto de los requisitos exigidos por el Impuesto.
Alcanzada la consideración de vivienda habitual, por constituir la residencia habitual del contribuyente propietario durante un plazo continuado de tres años, ésta perdurará en tanto mantenga en ella su residencia habitual, con tal título. Desde el momento en el cual el contribuyente dejare de residir de forma habitual en dicha vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el que se produjera el cambio de domicilio, ésta pierde la consideración de habitual.
A efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se transmite como en la que se adquiere.
Respecto de la que se transmite, de efectuarse la enajenación en el año 2005 o 2006, y conforme se ha señalado, es necesario que la vivienda tenga la consideración de habitual en el momento de su venta, lo que requiere, a su vez, que en tal fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Respecto de la que se adquiere, teniendo en cuenta que su adquisición jurídica se produce dentro de los dos años anteriores a la transmisión de su actual vivienda habitual y, dada la necesidad de que ésta última constituya la residencia habitual del contribuyente en el momento de su transmisión, a fin de no perjudicar al derecho a la exención por reinversión, deberá ser ocupada de manera efectiva y con carácter permanente, tan solo, una vez se haya producido la citada transmisión y siempre dentro del plazo los dos años posteriores a la misma, para que de esta forma se pueda considerar que la reinversión se ha producido en la vivienda habitual del contribuyente.
En cuanto a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva vivienda adquirida -con independencia de que pudiera o no practicarse, por aplicación del artículo 69.2º del TRLIRPF- podrá realizarse por las cantidades satisfechas desde su adquisición siempre que ésta se haya producido dentro de los doce meses anteriores a su ocupación, y en caso de ocuparla con posterioridad por las satisfechas desde su efectiva ocupación como habitual.
De esta forma, debe destacarse que si se pretende compatibilizar el derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual con el de la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la nueva vivienda, el contribuyente deberá trasladar a la misma de manera efectiva y con carácter permanente su residencia, en todo caso, con posterioridad a la citada transmisión y siempre dentro de los veinticuatro meses siguientes a la misma.
La exención de la ganancia patrimonial se cuantificará en función de las cantidades que, del total importe obtenido por la venta de la actual vivienda habitual y dentro del plazo reglamentario, sean reinvertidas en atender cantidades pendientes de pago –bien directamente o por la financiación ajena empleada– por la adquisición (incluida la construcción, en su caso) de la nueva vivienda habitual.
Por último, y conforme a la observación efectuada al inicio, se hace referencia a la normativa vigente a partir del 2007 la cual habría de considerarse en el supuesto de que la transmisión de la vivienda habitual objeto de consulta se pospusiera hasta cualquier día de 2007, lo cual podría afectar a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Con vigencia a partir del 1 de enero de 2007, la normativa del Impuesto se contempla en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), regulando la exención por reinversión en vivienda habitual en su artículo 38, desarrollado en el artículo 41 del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF) (BOE del 31), en los mismos términos que se establecían en el artículo 39 del precedente Reglamento.
El artículo 54 del nuevo RIRPF introduce, respecto del concepto de vivienda habitual contenido en la anterior normativa, un nuevo apartado 4, con el siguiente tenor:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” (La redacción del citado artículo 38 de la LIRPF, no difiere de la establecida por el TRLIRPF en su artículo 36).
Conforme a ello, si el consultante transmitiera a partir del 1 de enero de 2007 la vivienda que constituye o hubiese constituido su vivienda habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, habiendo adquirido jurídicamente la nueva vivienda habitual dentro de los dos años precedentes a dicha transmisión, podrá acogerse a la exención por reinversión en la medida que el total importe total obtenido se reinvierta en satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda, dentro de los dos años posteriores a la citada transmisión. En consecuencia, desde el uno de enero de 2007, a efectos de la exención por reinversión no resulta necesario que la vivienda que se transmite sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente hasta el momento de la transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 36, 69