La sujeción al IVA de un servicio de transporte depende de dónde radique la sede de actividad económica o establecimiento permanente del destinatario empresario. Si esta se localiza en territorio español, el servicio está sujeto a IVA al tipo general; si el destinatario carece de sede o establecimiento permanente en España, la prestación se califica como intracomunitaria exenta, generando obligación de declaración modelo 349 e inversión del sujeto pasivo en favor del destinatario según el artículo 84.Uno.2º LIVA.
Hechos
Una agencia de transportes es subcontratada por otra para realizar transportes de mercancías desde Marruecos al territorio comunitario.
Cuestión planteada
- Lugar de realización del servicio y exención, en su caso.
Contestación
1. El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(....)”.
Cuando se preste el servicio de transporte a empresarios o profesionales que tienen su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto o tienen en el mismo un establecimiento permanente, el citado servicio se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. - En caso contrario, es decir cuando se preste el servicio de transporte a empresarios o profesionales que no tienen la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente al que venga referido el servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, no estaría sujeto al Impuesto y el servicio realizado se calificaría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
3. – La sujeción de las operaciones de transporte subcontratado, que se regirán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 es independiente del destino de las mercancías y sólo atenderá al lugar donde radique la sede o establecimiento permanente del destinatario del servicio de transporte.
4. – El artículo 83. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.
Este artículo ha sido interpretado, por este Centro Directivo sobre la base de lo dispuesto en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 11, B, 3, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido), que dispone:
“1. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no estén ya incluidos, los siguientes elementos:
a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el IVA que haya de percibirse;
b) los gastos accesorios, tales como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación, así como aquéllos que se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto.
2. A efectos de la letra b) del apartado 1, se considerará «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de la carga en el Estado miembro de importación.”.
Considerando este artículo de la normativa comunitaria y la interpretación que del artículo 83 de la Ley 37/1992 hace este Centro Directivo en función de aquél, cabría eximir del Impuesto los gastos que se conocieran en el momento del devengo del Impuesto a la importación de las mercancías, siempre que estuvieran comprendidos en la base imponible de las importaciones, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.
5. - No obstante, habría que determinar si los servicios que pueden resultar exentos son los prestados por la consultante a la empresa que la subcontrata o los prestados por esta última empresa, en su caso, al importador de la mercancía.
En efecto, el artículo 64 de la Ley 37/1992 determina que estarán exentos aquellos servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación. En el despacho de importación figurará, en su caso, la contraprestación procedente del importador abonada a la empresa que subcontrata a la consultante y no otra distinta. Por ello, en caso de que el transporte prestado por la consultante se relacione con una operación de importación y resulte sujeto al Impuesto, no estará exento del mismo.
Esta relación directa entre los gastos y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Esta misma respuesta fue la que se dio en la consulta de este mismo Centro Directivo, nº 1279-98 de fecha 15 de julio de 1998, en la que se contestaba a una agencia que transportaba una mercancía de Marruecos a España, subcontratando dicho servicio.
En el mismo sentido, la consulta nº 1890-03 de fecha 13 de noviembre de 2003, la V2346-08 y la V2343-08 de 10 de diciembre de 2008 y la V1383-10 de fecha 18 de junio de 2010, entre otras.
En dichas consultas se establecía la no exención del Impuesto para los servicios prestados por las empresas de transporte subcontratadas a las empresas subcontratistas en operaciones de importación.
Esta doctrina es aplicable a aquellas operaciones de transporte, relacionadas con la importación, que estuvieran sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69 y 83