La DGT confirma la aplicabilidad del régimen especial de escisión total (art. 83 TRLIS) siempre que la operación cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los socios sean atribuidos valores representativos del capital social de forma proporcional a su participación. Descarta la valoración mixta (valor razonable para participaciones hoteleras + valor contable para otros elementos) al exigir el marco normativo que el tipo de canje se establezca sobre base del valor real del patrimonio transmitido. En cuanto a bases imponibles negativas y deducción por doble imposición de dividendos, su distribución debe realizarse proporcionalmente conforme al criterio de asignación de activos y pasivos a cada rama de actividad transmitida, no según criterios arbitrarios. La conclusión fiscal depende del cumplimiento estricto de los requisitos formales mercantiles y de la congruencia valorativa en la transmisión de bloques patrimoniales.
Hechos
La entidad consultante está participada por un padre (30,4687%), la madre (30,4687%) y dos hijos (19,5312% cada uno). Adquirieron sus acciones en la constitución de la sociedad y en diversas ampliaciones de capital. El padre y los dos hijos son administradores solidarios en la misma.
El objeto social de la entidad consultante es muy diverso e incluye multitud de actividades. A pesar del amplísimo objeto social, en los últimos cinco años, ha realizado las siguientes actividades:
1. Gestión de la participación en las entidades A (9,507%), B (1%) y C (1%).
2. Alquiler de bienes inmuebles.
3. Promoción de edificaciones: La sociedad ha participado, a través de cuentas en participación, en diversas promociones inmobiliarias y es propietaria de unos terrenos, contabilizados en existencias, destinados a la promoción o venta.
4. Prestación de servicios de arquitectura, colaboración y realización de proyectos básicos de ejecución y de dirección de obra.
5. Gestión financiera, mediante la inversión de los excedentes de tesorería en activos financieros a corto plazo, tales como acciones con cotización, valores de renta fija, inversiones en fondos de inversión e imposiciones a corto plazo.
Se plantean realizar una operación de escisión total, para separar el patrimonio vinculado a la gestión de la participación en otras entidades dedicadas a la actividad hotelera, del patrimonio vinculado al resto de actividades, aportando los respectivos patrimonios a dos sociedades de nueva constitución (NEW1 y NEW2), en las que los actuales socios tendrán exactamente el mismo porcentaje de participación que el que actualmente poseen en la entidad consultante.
A la sociedad NEW1 se le adjudicarán las participaciones en las sociedades A, B y C, puesto que todas ellas tienen una actividad relacionada con la explotación hotelera. El objeto social de NEW1 sería exclusivamente la adquisición y mantenimiento de participaciones en el capital o recursos propios de otras entidades, residentes o no en territorio español, con la finalidad de establecer con ellas una vinculación duradera, dirigiendo y gestionando el conjunto de las actividades empresariales de las entidades participadas, así como la prestación de servicios de dirección, asesoramiento y apoyo a las entidades participadas. A esta sociedad, se le dará la suficiente estructura para el ejercicio de su actividad, dotándola de los medios materiales y humanos adecuados para ello. La aportación y la contabilización en NEW1, de todas las acciones aportadas, se realizaría por el valor teórico contable de la participación en las sociedades participadas.
A la sociedad NEW2 se le adjudicaría el resto del patrimonio, de forma que su objeto social se limitase a las siguientes actividades:
- Actividades inmobiliarias, tanto de alquiler como de promoción, adjudicándole todos los inmuebles de la sociedad y las cargas y deudas correspondientes.
- Servicios de arquitectura, adjudicando a NEW2 todos los activos vinculados a esta actividad, tales como clientes, bienes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones acumuladas.
- Servicios de gestión financiera, para lo que se adjudicarían todas las inversiones en productos financieros.
La sociedad NEW2 se dotará de los medios materiales y humanos adecuados para el ejercicio de su actividad. La contabilización de los elementos en NEW2, se realizaría por el valor contable.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Separar los riesgos inherentes a cada uno de los negocios, que permitirá un mejor control y protección del patrimonio empresarial, al no responder las acciones que se gestionan de las responsabilidades empresariales de cualquier índole de las otras actividades económicas, en especial de la inmobiliaria y las de arquitectura.
- Gestionar y dirigir cada uno de los negocios de forma más especializada y destinar los recursos humanos que más se adecúen a ellas. En especial, la gestión de las participaciones en los fondos propios de otras entidades, todas ellas vinculadas al sector hotelero, a través de una de las beneficiarias de la escisión permitirá que dicha gestión se realice de forma más individualizada, especializada y racional, sin que las decisiones que puedan tomarse afecten a las otras actividades desarrolladas. Asimismo, los recursos humanos dedicados al resto de actividades, de cuyos activos NEW2 es adjudicataria, se dedicarán a ella de forma plena y especializada. Igualmente, los administradores de cada una de las sociedades beneficiarias podrán ser nombrados en función de la actividad de la sociedad, lo que redundará de nuevo en una mayor especialización y un aumento de la eficacia.
- La existencia de dos sociedades distintas permitirá una política de inversiones a cada una de ellas así como facilitar la entrada de nuevos socios en las distintas actividades.
- Separar, para mejorar, los distintos activos y pasivos de cada una de las actividades, sobre todo, en lo que se refiere a la gestión de la participación en fondos propios de entidades. De este modo, las cuentas anuales de las dos sociedades beneficiarias reflejarán una imagen más fiel de la situación patrimonial y financiera de ambas. Con ello se espera mejorar las posibles necesidades de financiación.
- Obtener una estructura organizativa más racional, ordenada y flexible, que permita aumentar su eficiencia operacional y funcional.
- Y persigue la separación jurídica y de los medios materiales y humanos de la actividad de gestión de la participación en fondos propios de entidades, del resto de actividades desarrolladas por la entidad consultante.
La entidad consultante posee bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en el período impositivo 2009, de unas pérdidas derivadas de la participación de la sociedad en una cuenta en participación en una promoción inmobiliaria. La entidad consultante entiende que dichas bases imponibles negativas se deberían adjudicar en su totalidad a la sociedad beneficiaria adjudicataria de los activos vinculados a las actividades que en su día generaron las bases imponibles negativas, es decir, a NEW2, adjudicataria de los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria.
La entidad consultante posee deducciones pendientes de aplicar provenientes de la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, que no pudieron ser aplicadas en su día por falta de cuota, originadas en los períodos impositivos 2010, 2011 y 2012. Dichas deducciones provienen en su mayoría del reparto de dividendos efectuados por la sociedad participada A. El resto, corresponden a dividendos de las diferentes inversiones en sociedades que cotizan en bolsa. La entidad consultante pretende distribuir las deducciones pendientes a las sociedades beneficiarias a las que se adjudique las participaciones que originaron el derecho. Así, a la sociedad NEW1 se le adjudicará el importe de las deducciones correspondientes a los dividendos distribuidos por A, y a NEW2 el importe correspondiente a los dividendos satisfechos por las sociedades que cotizan en bolsa.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si es posible aportar las participaciones de las sociedades dedicadas a la actividad hotelera a la sociedad NEW1 por el valor razonable, y los restantes elementos a la sociedad NEW2 por el valor contable.
Si el criterio de distribución de bases imponibles negativas pendientes de compensar es correcto. En caso contrario, cuál sería el método de distribución aplicable.
Si el criterio de distribución del derecho aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos es correcto. En caso contrario, cuál sería el método de distribución aplicable.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”. El artículo 73.1 de la Ley 3/2009 se remite a las normas establecidas para la fusión, por lo que es preciso remitirse al artículo 25 de la mencionada Ley, que dispone:
“1. En las operaciones de fusión el tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades que participan en la misma debe establecerse sobre la base del valor real de su patrimonio.
2. Cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, y que por lo tanto la ecuación de canje se determine atendiendo al valor real del patrimonio de las entidades, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende realizar con el fin de separar los riesgos inherentes a cada uno de los negocios, que permitirá un mejor control y protección del patrimonio empresarial, al no responder las acciones que se gestionan de las responsabilidades empresariales de cualquier índole de las otras actividades económicas, en especial de la inmobiliaria y las de arquitectura; gestionar y dirigir cada uno de los negocios de forma más especializada y destinar los recursos humanos que más se adecúen a ellas. En especial, la gestión de las participaciones en los fondos propios de otras entidades, todas ellas vinculadas al sector hotelero, a través de una de las beneficiarias de la escisión permitirá que dicha gestión se realice de forma más individualizada, especializada y racional, sin que las decisiones que puedan tomarse afecten a las otras actividades desarrolladas. Asimismo, los recursos humanos dedicados al resto de actividades, de cuyos activos NEW2 es adjudicataria, se dedicarán a ella de forma plena y especializada. Igualmente, los administradores de cada una de las sociedades beneficiarias podrán ser nombrados en función de la actividad de la sociedad, lo que redundará de nuevo en una mayor especialización y un aumento de la eficacia; la existencia de dos sociedades distintas permitirá una política de inversiones a cada una de ellas así como facilitar la entrada de nuevos socios en las distintas actividades; separar, para mejorar, los distintos activos y pasivos de cada una de las actividades, sobre todo, en lo que se refiere a la gestión de la participación en fondos propios de entidades. De este modo, las cuentas anuales de las dos sociedades beneficiarias reflejarán una imagen más fiel de la situación patrimonial y financiera de ambas. Con ello se espera mejorar las posibles necesidades de financiación; obtener una estructura organizativa más racional, ordenada y flexible, que permita aumentar su eficiencia operacional y funcional; y persigue la separación jurídica y de los medios materiales y humanos de la actividad de gestión de la participación en fondos propios de entidades, del resto de actividades desarrolladas por la entidad consultante. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”
Como la operación de escisión total determina una sucesión a título universal, de acuerdo con el principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión asumirán el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe.
Teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas tienen su origen en unas pérdidas derivadas de la participación de la sociedad en una cuenta en participación en una promoción inmobiliaria, dichas bases imponibles negativas se atribuirán a la sociedad NEW2, receptora del patrimonio vinculado a la promoción inmobiliaria. En cuanto a las deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicar, puesto que tienen su origen en las participaciones en la sociedad A y en determinadas entidades cotizadas, las mencionadas deducciones resultarán aplicables por aquella entidad que perciba los derechos económicos inherentes a las citadas participaciones, esto es, a NEW1, que se le atribuirán las deducciones pendientes de aplicar generadas por dividendos distribuidos por la sociedad A, mientras que se atribuirá a NEW2 el resto de deducciones pendientes de aplicar, en aplicación del principio de neutralidad del régimen fiscal especial.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2