Cuando una ejecución de obra se califique como entrega de bienes (coste de materiales aportados > 40% base imponible) y medie instalación/montaje con inmovilización de los bienes cuyo coste supere el 15% de la contraprestación total, el lugar de realización se localiza en el Estado miembro de destino conforme al artículo 68.2.2º LIVA, determinando una operación no sujeta en territorio español que requiere declaración recapitulativa.
Hechos
La entidad consultante realiza trabajos de carpintería para otros empresarios o profesionales establecidos en distintos Estados miembros de la Unión Europea, aportando todos los materiales, los cuales son fabricados por la propia entidad.
Para la prestación de tales servicios en ocasiones subcontrata la mano de obra a otras empresas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otros Estados miembros de la Unión Europea.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las citadas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. “.
Para que una ejecución de obra se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por la consultante deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la contraprestación de la consultante. En otro caso se considerará prestación de servicios.
2. – Con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes, éste se determinará según las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto.
En particular, el artículo 68, apartado dos, de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(....)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.
Por lo tanto, en el supuesto que las ejecuciones de obra tengan la consideración de entrega de bienes, tal como se determina en el artículo 8 de la Ley del Impuesto y los materiales se transportaran desde el territorio de aplicación del Impuesto al estado miembro de destino, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:
a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación no se entiende localizada en territorio español.
Sería una entrega no sujeta en nuestro país que no obstante determinará la obligación de presentar la declaración recapitulativa, tal como se establece en el número 1º del artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), que dispone que, además de las operaciones exentas del artículo 25 de la Ley 37/1992, se declararán aquellas operaciones que constituyan transferencias de bienes del artículo 9.3º de la Ley 37/1992, y en la letra a) de esta norma se menciona explícitamente a las operaciones del artículo 68. Dos. 2º.
La consultante deberá disponer de un NIF-IVA de nuestro país y otro del Estado miembro de destino para realizar la declaración recapitulativa con arreglo al artículo 80.1.2º del Reglamento del Impuesto.
b) Que la instalación o montaje no implique la inmovilización o tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes al Estado miembro de destino determinaría la realización de una entrega intracomunitaria, exenta de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992, y determinaría la obligación de presentar la declaración recapitulativa conforme al artículo 79 del Reglamento, antecitado. La exigencia de identificación, mediante el NIF-IVA del Estado miembro de destino se cumplirá tanto si de dicha identificación es titular el destinatario de la entrega como si la propia consultante utiliza un NIF-IVA propio que, previamente, solicitó y le fue autorizado por las autoridades fiscales del correspondiente Estado miembro.
3.- En el supuesto que la ejecución de obra no tenga la consideración de entrega de bienes y fuera calificada como prestación de servicios por no cumplir con las exigencias del artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, antecitado, dicha prestación de servicios se localizarían conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
Las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. “.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (trasposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión Europea, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.
En el supuesto analizado y por lo que respecta a la realización de trabajos de carpintería, los servicios consisten en la colocación y montaje de puertas, armarios, escaparates, muebles, mostradores, vestuarios, parquet, revestimiento de paredes, estanterías, etc, todo ello incorporado a una determinada tienda como elemento de decoración o inmovilizado, por lo que parece evidente que el inmueble constituye el elemento central e indispensable de la operación. En efecto, el citado servicio precisa necesariamente de un inmueble de forma que la relación entre el servicio prestado y el inmueble en cuestión es tal que sin dicho inmueble el citado servicio carece de sentido.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, en el supuesto que la ejecución de obra no tenga la consideración de entrega de bienes y fuera calificada de prestación de servicios por no cumplir con las exigencias del artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, tales servicios prestados por la entidad consultante, consistentes en la realización de trabajos de carpintería en distintas tiendas, no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 cuando tales inmuebles (tiendas) no radicaran en el territorio de aplicación del citado Impuesto, por lo que, en tales casos, no habría de repercutir el Impuesto por la realización de los mismos.
Por otro lado, por lo que respecta a los servicios de cesión de personal recibidos por la entidad consultante, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, dado que la entidad consultante, destinataria del servicio, se encuentra establecida en dicho territorio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatario dicha sede y ello con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. En el caso de que la entidad que le preste tales servicios no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, la entidad consultante será el sujeto pasivo del mismo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 68, 69 y 70. RIVA RD 1624/1992 art. 79 y 80