La devolución de cotizaciones de Seguridad Social indebidamente descontadas a empleados por resolución de la TGSS no genera obligación de rectificación en el IRPF del ejercicio en que se realiza el reintegro. La incidencia tributaria se imputa al ejercicio en que las cotizaciones fueron originariamente detraídas como gasto deducible (art. 19.2.b LIRPF), pudiendo regularizarse mediante autoliquidación complementaria en los términos del art. 122 LGT. El modelo 190 refleja la situación real del ejercicio de percepción, sin ajustes retroactivos.
Hechos
La consultante, entidad de derecho público con personal laboral, realizó en ejercicios anteriores, un ingreso en la Tesorería General de la Seguridad Social de las cuotas de cotización. Solicitada a la Tesorería la devolución de ingresos indebidos de las cuotas erróneamente ingresadas, aquella resuelve favorablemente, estimando la solicitud y procediendo a su devolución. La entidad consultante procede a devolver a los trabajadores, a través de sus nóminas, las cuotas indebidamente ingresadas por éstos.
Cuestión planteada
Incidencia de la devolución en la tributación en el IRPF de los empleados y en el modelo 190 y en el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece, en su apartado 1, como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo la de su exigibilidad por el perceptor.
Conforme lo anterior, las cotizaciones a la Seguridad Social correspondientes a ejercicios anteriores (las aportaciones de los trabajadores) detraídas en su momento de las retribuciones de los trabajadores habrán tenido su incidencia en la tributación del Impuesto a través de su consideración como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, tal como establece el artículo 19 de la Ley del Impuesto, que en el párrafo b) de su apartado 2 determina que tendrán la consideración de gastos deducibles “las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios”.
Ahora bien, al devenir improcedentes aquellas cotizaciones, al resolver procedente la Tesorería General de la Seguridad Social la solicitud efectuada por la entidad consultante de devolución de ingresos indebidos, el reintegro al personal de los importes indebidamente detraídos no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha realizado. El hecho de tratarse de unos importes indebidamente descontados y que deben ser reintegrados a los trabajadores, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en la liquidación impositiva correspondiente al ejercicio en que se incluyeron como gasto.
En relación con el procedimiento de regularización aplicable, el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…).
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”.
Por su parte, la regulación de las obligaciones formales del retenedor se encuentra recogida en el artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:
“1. (…).
2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración.
En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Número de identificación fiscal.
c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
No obstante, respecto de los rendimientos del trabajo exentos previstos en las letras a) y b) del artículo 42.3 de la Ley del Impuesto, únicamente se exigirán datos cuando para la prestación de los servicios se utilicen fórmulas indirectas.
d) Reducciones aplicadas con arreglo a lo previsto en los artículos 18, apartados 2 y 3, 26.2 y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
e) Gastos deducibles a que se refieren los artículos 19.2 y 26.1.a) de la Ley del Impuesto, a excepción de las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y los de defensa jurídica, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos satisfechos.
f) Circunstancias personales y familiares e importe de las reducciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente.
g) Importe de las pensiones compensatorias entre cónyuges y anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para la práctica de las retenciones.
h) Que el contribuyente le ha comunicado que está destinando cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto.
i) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.
j) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores.
A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas residentes o representantes en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores.
(…)”.
Por tanto, la modificación de los gastos deducibles motivada por la devolución de cuotas efectuada por la Tesorería General de la Seguridad Social dará lugar a la presentación de una declaración complementaria del modelo 190, Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual, correspondiente a los ejercicios en que se reconoce la devolución, rectificando el importe de los gastos deducibles recogidos en el artículo 19.2 de la Ley del Impuesto mediante la presentación de una declaración complementaria o sustitutiva del mismo ejercicio, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 118 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 14.1, 19 y 99.
Real Decreto 439/2007. RIRPF. Art. 108.