La venta de la finca urbana resultante del plan de urbanización por sistema de cooperación genera una ganancia patrimonial no vinculada a actividad económica de promoción inmobiliaria. Aunque el consultante financió las obras mediante aportaciones al sistema de cooperación, la mera participación en la urbanización de terrenos propios sin ordenación de medios de producción dirigida a la distribución de bienes o servicios descarta la calificación como rendimientos de actividades económicas. Por tanto, procede aplicar los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena LIRPF.
Hechos
El consultante y su cónyuge eran dueños de una finca rústica de 40.000 metros cuadrados.
A comienzos del 2003, se recalificó parte del suelo de la misma, quedando como suelo urbano 14.400 metros cuadrados. En agosto de 2005, se parceló dicha superficie de suelo urbano, entregándose al Ayuntamiento 7.200 metros cuadrados para urbanización y viales, quedando en propiedad de los cónyuges los 7.200 metros cuadrados restantes.
Las obras se llevaron a cabo por el sistema de cooperación.
En los 25.600 metros cuadrados que permanecen como rústicos existen almendros por los que se perciben subvenciones, aunque ninguno de los cónyuges es agricultor profesional.
Cuestión planteada
Calificación de la renta que se derive cuando se vendan los 7.200 metros cuadrados de finca urbana que quedan en propiedad del consultante y de su cónyuge, determinando si procede, en su caso, la aplicación de los coeficientes reductores que regula la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF–, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Siendo éste el punto de partida, la cuestión que debe analizarse es la de si la porción de finca urbana que ha quedado en propiedad del consultante y de su cónyuge está afecta a una posible actividad de promoción inmobiliaria, desarrollada como consecuencia del plan de urbanización efectuado por el sistema de cooperación. Hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos.
La Ley 15/2001, de 14 de diciembre, del Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura, establece en su artículo 125 el sistema de cooperación entre los sistemas de ejecución de actuaciones en la forma de gestión directa.
Como ocurre en el caso consultado, el Ayuntamiento habrá impulsado la urbanización de los terrenos limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que el consultante y su cónyuge (como propietarios de la finca), aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaban o bien las llevan a cabo con posterioridad parece evidente que sí llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación para determinar si desarrollan o no una actividad promotora.
De no existir actividad económica, la transmisión de los 7.200 metros cuadrados de finca urbana que quedan en propiedad del consultante y de su cónyuge, originará una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. La cuantificación de dicha ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la LIRPF. El artículo 34 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Y el artículo 35 de la LIRPF señala:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por otro lado, la disposición transitoria novena de la LIRPF, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de la transmisión de inmuebles que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por lo anterior, serán de aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la LIRPF a la ganancia patrimonial que, en su caso se derive de la transmisión de la finca urbana objeto de consulta, siempre y cuando la finca transmitida no tuviese la consideración de elemento patrimonial afecto conforme a lo expuesto con anterioridad y sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos exigidos por la disposición transitoria novena de la LIRPF.
A efectos de lo anterior, cabe recordar que el apartado 2 de la disposición transitoria novena de la LIRPF dispone que “se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Finalmente, una vez cuantificada la ganancia o pérdida patrimonial, su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27,28, 33.1, 34, 35, 49 y DT 9ª.