La renta negativa derivada de la transmisión de participaciones entre entidades vinculadas (la consultante y su socio único PF1) debe imputarse fiscalmente en el período en que se realiza la transmisión. La operación está sujeta a valoración a valor de mercado conforme al artículo 18 LIS por la vinculación existente. La exención por dividendos del artículo 21 LIS no es aplicable a pérdidas en transmisión de participaciones, por lo que la pérdida patrimonial generada es deducible como corrección a la base imponible del ejercicio de la enajenación.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la promoción, construcción, adquisición, explotación, enajenación y arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia, la ejecución por sí o por terceros de cualesquiera obras de todo tipo, tanto públicas como privadas, así como la excavación y explanación de todo tipo de terrenos.
La entidad consultante mantiene una deuda con su socio único, la persona física PF1 cuya cancelación parcial quiere acometer mediante la transmisión a dicho socio de participaciones sociales que la entidad consultante tiene en la entidad X. La participación que la entidad consultante tiene en la entidad X es del 10% de su capital social.
La persona física PF1 desempeña el cargo de administrador único en la entidad consultante y en la entidad X.
Por otra parte, la entidad X es propietaria del 18,26% de una finca rústica. El activo de la entidad X está constituido casi en su totalidad por dicho proindiviso de la finca. El precio de adquisición de la finca es considerablemente más elevado que el valor de mercado que la misma tiene en la actualidad (valor de mercado sustentado por un informe de tasación).
El precio de transmisión de las participaciones de la entidad X se hará a valor de mercado actual de dichas participaciones, teniendo en cuenta el deterioro sufrido en el valor de la finca.
La transmisión de las participaciones de la entidad X que realizará la entidad consultante a la persona física PF1, genera en la transmitente una renta negativa por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de las participaciones.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante podría imputar fiscalmente la renta negativa generada en la transmisión de las participaciones de X en el período impositivo en que transmite las participaciones a su socio único persona física.
Contestación
Se plantea la transmisión por parte de la entidad consultante del 10% de las participaciones que la misma ostenta en la entidad X, en favor de la persona física PF1. Dicha transmisión genera una renta negativa.
En primer lugar, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Tal y como consta en el escrito de consulta, la persona física PF1, adquirente de las participaciones en la sociedad X, es titular al 100% de la entidad consultante. Por tanto, PF1 y X tienen la consideración de personas vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18.2.a) de la LIS, por lo que la venta de las referidas participaciones debe valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 21 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
(…)
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”
Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.6 de la LIS, dado que la participación que ostenta la entidad consultante en la entidad X, cumple los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la renta negativa derivada de la transmisión de la participación en la entidad X no podrá integrarse en la base imponible de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11-10