La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la reinversión se efectúe dentro de dos años desde la transmisión (o en los dos años anteriores a ella); el plazo adicional de cuatro años derivado del concurso del promotor no prorroga este límite temporal para la exención. Si la adquisición de la vivienda A se realiza en 2012, fuera del bienio legal, no se cumple el requisito esencial y la ganancia patrimonial de la venta de la anterior vivienda habitual debe gravarse en su totalidad, requiriendo autoliquidación complementaria con intereses de demora. Respecto a la deducción por adquisición de vivienda B: el 100% de la hipoteca sobre B se considera financiación de vivienda habitual mientras ésta lo sea (2008-2011), siendo deducible conforme a los límites del artículo 38 LIRPF; al adquirir posteriormente A como nueva vivienda habitual, procede la regularización de la deducción practicada sobre B reduciéndola proporcionalmente al período en que efectivamente fue vivienda habitual.
Hechos
El consultante y su cónyuge vendieron en el año 2007 su vivienda habitual obteniendo una ganancia y unos fondos, tras cancelar la hipoteca, de 40.000, de los cuales reinvirtieron 15.000, en el propio ejercicio 2007, comprometiéndose a reinvertir el resto en el ejercicio siguiente. La reinversión del ejercicio 2007 se efectuó mediante entrega a un promotor para la compra de una vivienda en construcción (A). En el ejercicio 2008 el promotor fue declarado en concurso de acreedores por lo que decidieron comprar otra vivienda (B) en la que pasaron a residir en 2008 y por la que pagaron una entrada de 25.000 y suscribieron una hipoteca de 100.000.
Cuestión planteada
1. Si, al ser declarado en concurso el promotor, dispone de un plazo adicional de 4 años para adquirir la vivienda A y tener derecho a la exención por reinversión.
Si mantiene B como vivienda habitual en los ejercicios 2008 a 2011 y en 2012 adquiere A, residiendo en ella el tiempo suficiente para que sea considerada su vivienda habitual, ¿ se considera cumplido el requisito de reinversión de lo obtenido en la venta de la anterior vivienda habitual?.
Regularización que procede si finalmente no se adquiere la vivienda A.
2. Si cabe considerar el 100% de la hipoteca sobre la vivienda B como destinada a adquisición de vivienda habitual para poder deducirse, dentro de los límites legales, la totalidad de las cuotas. Si finalmente adquiere la vivienda A, regularización que procedería por la deducción por adquisición de vivienda B practicada.
Contestación
1. La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
A efectos de aplicar la exención, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite.
Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
En cuanto a la vivienda que se transmite, el apartado 4 del artículo 54 del RIRPF establece que:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales posibilitan ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, de hallarse el promotor en situación de concurso o de existir circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
En conclusión, en el presente caso, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual A, es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda A se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años posteriores (contados de fecha a fecha) a la transmisión de la precedente vivienda habitual, que tuvo lugar en el ejercicio 2007.
A este respecto, en los supuestos de entregas al promotor se entiende producida la adquisición de la vivienda cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Por tanto, de acuerdo con los datos aportados en la consulta, de mantener su residencia en la vivienda B durante el período 2008 a 2011 y, en su caso, adquirir la vivienda A en el año 2012, cabe entender que sólo se habría producido reinversión en plazo de aquella parte del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda habitual que, dentro del plazo de reinversión de 2 años, se haya reinvertido en la vivienda B, y siempre que dicha vivienda consolide finalmente la condición de habitual por residir en ella durante un plazo continuado de, al menos, 3 años en calidad de pleno propietario de la misma.
Como ya se ha señalado, el incumplimiento de alguno de los requisitos para aplicar la exención por reinversión supondrá el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En este caso, por la ganancia patrimonial que se corresponda con aquella parte de lo obtenido en la venta de su anterior vivienda habitual que no haya sido reinvertida en la adquisición jurídica de una nueva vivienda habitual dentro del mencionado plazo de 2 años deberá, de conformidad con el artículo 41.4 del RIRPF, presentar una autoliquidación complementaria, correspondiente al ejercicio 2007, entre la fecha del incumplimiento (la fecha en que finalice el plazo de los dos años para reinvertir) y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento (2009).
2. En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta se regula en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
No obstante, al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado, en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Adicionalmente, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Por tanto, en lo referente a las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda B, una vez que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en anteriores viviendas habituales que hubiesen sido objeto de deducción y la ganancia patrimonial exenta, y siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente previstos para la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, el consultante podrá aplicar dicha deducción por las cantidades que satisfaga en concepto de devolución del préstamo hipotecario, en la proporción en que dicho préstamo se haya destinado a la adquisición de la futura vivienda habitual B.
En cualquier caso, el destino dado a las distintas partidas intervinientes en la adquisición de la vivienda deberá poder ser justificado suficientemente por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, y a requerimiento de los mismos.
Por último, en caso de pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual deberá proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1, 70 , 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 55.