La residencia fiscal de una persona física a efectos de retenciones del IRPF se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF: concurre residencia cuando permanece más de 183 días en territorio español durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o cuando radica en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos. Existe presunción iuris tantum de residencia cuando el cónyuge no separado o hijos menores del contribuyente residen habitualmente en España. La aplicación de retención a cuenta depende de determinar la condición de residente conforme a estos criterios.
Hechos
La sociedad consultante tiene intención de contratar a determinada persona para que trabaje en Angola en los próximos años. Dicha persona tiene cónyuge y una hija que viven en España.
Cuestión planteada
A efectos de practicar retenciones, normativa a aplicar en el ejercicio 2016 y siguientes: si se le considera residente y, por tanto, se le aplica retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), o se le considera no residente, en cuyo caso no se le aplica retención al trabajar fuera de España.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona contratada por la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, en relación con el período impositivo 2016, suponiendo que dicha persona hubiera permanecido en territorio español hasta septiembre de dicho año, en que sería contratada por la consultante, aquella sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por dicho período impositivo.
En cuanto a los períodos impositivos siguientes, cabe indicar que, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Angola), dicha persona mantendría su consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme dicha normativa, la entidad consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación (artículo 76.1 del RIRPF). Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el artículo 75.1 a) del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo (se supone que la contratación a la que se refiere la consulta es en régimen laboral).
En consecuencia, en tanto la persona contratada por la consultante mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le sean satisfechos estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, se deberá continuar practicando retenciones por el IRPF sobre las rentas que le sean satisfechas sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
En relación con la mencionada opción, cabe indicar que, en el caso de desplazamientos al extranjero en los que se prevea un cambio de residencia fiscal, los trabajadores residentes en España pueden ejercer la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
Respecto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del TRLIRNR: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Respecto a las rentas no sujetas al IRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos ni la obligación de declaración a la que se refiere el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Ahora bien, como excepción, en el caso de que el retenedor actúe conforme a lo previsto en el apartado 5 del artículo 17 del RIRNR anteriormente citado (en el marco de un procedimiento 247), en estos supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones, se tendrá en cuenta al trabajador en cuestión a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 31.5 del TRLIRNR.
En concreto, este último artículo dispone:
“5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”
Los modelos para formular dicha declaración y resumen anual son los Modelos 216 y 296, respectivamente, debiendo atenderse a los lugares y plazos establecidos en la normativa reguladora; en concreto, en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre de 2008), complementada por la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria (BOE de 26 de noviembre de 2013).
La declaración deberá incluir el contenido referido en las Órdenes citadas respecto a las declaraciones negativas, con independencia de que, en este caso, la ausencia de retención sobre las rentas percibidas por el trabajador no se deba a una de las causas referidas en el artículo 31.4 del TRLIRNR. .
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
35/2006, Arts. 9, 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 31, 32.
RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17.