La consolidación del dominio sobre el inmueble al extinguirse el usufructo vitalicio por fallecimiento del usufructuario constituye un hecho imponible sujeto a ITP conforme al artículo 14 de la LITPyAJD. El nudo propietario tributa por el valor del derecho de propiedad plena que ingresa en su patrimonio (diferencia entre el valor total del inmueble y el valor residual del usufructo extinguido), siendo irrelevante que la operación no califique como transmisión «mortis causa» sino como consolidación por extinción del derecho real. La base imponible se determina conforme a las reglas de valoración del ITP aplicables a la constitución y extinción de derechos reales.
Hechos
La consultante junto con su hermano y sus respectivas parejas son titulares en pleno dominio de un inmueble desde diciembre de 1984. En enero de 2006 transmitieron a título oneroso el usufructo vitalicio del inmueble a su madre, liquidando los impuestos correspondientes (el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana). La madre de la consultante ha fallecido en abril de 2020.
Cuestión planteada
Tributación de la consolidación del dominio sobre el inmueble al extinguirse el usufructo vitalicio por el fallecimiento de la madre de la consultante.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513 del Código Civil
“El usufructo se extingue:
1. Por muerte del usufructuario.
2. Por expirar el plazo por que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
3. Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
4. Por la renuncia del usufructuario.
5. Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.
6. Por la resolución del derecho del constituyente.
7. Por prescripción.”.
Por lo tanto, el usufructo constituido por la consultante y el resto de copropietarios se ha extinguido con la muerte de la usufructuaria, acaecida en abril de 2020, produciéndose en ese momento la consolidación en la consultante y el resto de copropietarios del dominio desmembrado cuando se transmitió el usufructo. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 1 de octubre de 1919 y de 2 de julio de 1952) tiene establecido que “el usufructo es un derecho eminentemente personal por su naturaleza, extinguible por la muerte del usufructuario, a no ser que, por excepción, el título constitutivo autorice su transmisión a otras personas”. Consecuencia de lo anterior es que la consolidación del dominio en la consultante se produce por la extinción del usufructo y no por adquisición “mortis causa”.
En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.”
“Artículo 14.
1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio. (…)”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) recoge, entre otras, las siguientes normas especiales referentes al usufructo:
“Artículo 41. Usufructo, uso y habitación.
1. El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
Para el cómputo del valor del usufructo temporal no se tendrán en cuenta las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computará en el 2 por 100 del valor de los bienes.
2. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
(…)”.
“Artículo 42. Consolidación del dominio.
1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.
(…)”.
De acuerdo con los anteriores preceptos, la constitución del usufructo a favor de la madre de la consultante estuvo sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, dado que se constituyó a título oneroso. Sin embargo, la extinción de este derecho real en las condiciones descritas no está sujeta al impuesto, ya que tal extinción no supone una nueva adquisición para los nudos propietarios, sino la recuperación del pleno dominio sobre el inmueble que tenían originalmente cuando lo adquirieron, con carácter previo, a la constitución del usufructo extinguido.
Es decir, la regla prevista en el apartado 2 del artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de que en la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso por extinción del usufructo debe exigirse al nudo propietario el impuesto según el título de adquisición de la nuda propiedad, sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando este se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como parece ser el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo.
CONCLUSIÓN:
La consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título oneroso está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo en el caso de que el titular actual del pleno dominio no hubiera tenido ya tal condición cuando se desmembró el dominio por la constitución del usufructo en cuestión. En el caso planteado no estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 41 y 42. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1, 14