Los intereses devengados por mora del asegurador en el pago de indemnizaciones (Ley 50/1980, art. 20) constituyen rendimientos del capital mobiliario sujetos a tributación en el IRPF, sin amparo en las exenciones por indemnización del art. 7 LIRPF. Su naturaleza compensatoria del retraso en el abono, sin correspondencia con conceptos indemnizatorios legalmente exentos, determina su calificación como rendimiento gravado, siendo los honorarios de los abogados gastos deducibles en la determinación de la base imponible conforme a lo dispuesto en materia de rendimientos del capital mobiliario.
Hechos
Entre el 27 de noviembre de 2003 y el 21 de septiembre de 2009 el consultante aportó 34.244,25 euros a una cooperativa de viviendas. Por diversas circunstancias la promoción no llega a realizarse, percibiendo finalmente el consultante de la aseguradora el mismo importe de las entregas a cuenta realizadas más los intereses. El pago es consecuencia de una sentencia judicial que condena a la aseguradora a devolver el principal y los intereses legales, conforme a lo establecido en la Ley 57/1968, y los intereses moratorios previstos en el artículo 20 de la Ley del Contrato de Seguro, sentencia que ha sido apelada con fecha 27 de enero de 2014 por la aseguradora. Por acuerdo transaccional firmado el 25 de febrero de 2014 se pacta la percepción de la totalidad del principal y de los intereses de la Ley 57/1968 y del 73 por 100 de los intereses morarorios del artículo 20 de la Ley del Contrato de Seguro, acuerdo que, al amparo del artículo 19 de la Ley de Enjuiciamiento Civil someten a la aprobación judicial.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de los referidos intereses y posible minoración de los mismos de los honorarios de los abogados.
Contestación
El artículo primero de la Ley 57/1968, de 27 de julio, sobre percibo de cantidades anticipadas en la construcción y venta de viviendas (BOE del día 29), establece lo siguiente:
“Las personas físicas y jurídicas que promuevan la construcción de viviendas que no sean de protección oficial, destinadas a domicilio o residencia familiar, con carácter permanente o bien a residencia de temporada, accidental o circunstancial y que pretendan obtener de los cesionarios entregas de dinero antes de iniciar la construcción o durante la misma, deberán cumplir las condiciones siguientes:
Primera. Garantizar la devolución de las cantidades entregadas más el seis por ciento de interés anual, mediante contrato de seguro otorgado con Entidad aseguradora inscrita y autorizada en el Registro de la Subdirección General de Seguros o por aval solidario prestado por Entidad inscrita en el Registro de Bancos y Banqueros, o Caja de Ahorros, para el caso de que la construcción no se inicie o no llegue a buen fin por cualquier causa en el plazo convenido.
(…)”.
Por su parte, los intereses del artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17), se corresponden con una indemnización de daños y perjuicios por mora del asegurador en el cumplimiento de la prestación, cuantificándose en el apartado 4º del precepto de la siguiente forma:
“La indemnización por mora se impondrá de oficio por el órgano judicial y consistirá en el pago de un interés anual igual al interés legal del dinero vigente en el momento en que se devengue, incrementado en el 50 por 100; estos intereses se considerarán producidos por días, sin necesidad de reclamación judicial.
No obstante, transcurridos dos años desde la producción del siniestro, el interés no podrá ser inferior al 20 por 100”.
Por tanto, pude afirmarse respecto a estos intereses que tratan de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en su abono, no correspondiéndose con ningún concepto indemnizatorio exento del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), ni con ningún otro concepto de no sujeción o de exención establecido legalmente.
Dicho lo anterior, respecto a la calificación de estos intereses, si bien pueden tener cierto carácter penalizador, tampoco son ajenos al carácter compensador por el retraso en el pago, lo que nos lleva a la distinción que respecto a la calificación de los intereses que en este ámbito viene manteniendo este Centro directivo y que, como se va analizar, resulta aplicable tanto a los intereses que derivan de la normativa sobre percepción de cantidades anticipadas en la construcción y edificación de viviendas como a los de la mora del asegurador.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder estas ganancias patrimoniales de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, las alteraciones patrimoniales correspondientes a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producidas cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que en el caso analizado se corresponde con la firma del acuerdo transaccional el 25 de febrero de 2014.
Una vez determinada la calificación como ganancias patrimoniales y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procedería integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formarían parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no resulta operativa en el presente caso, pues según parece en ambos casos (tanto los correspondientes a la normativa de edificación como los derivados de la normativa del contrato de seguro) los intereses indemnizan un período superior a un año.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 33