En operaciones de tracto sucesivo con periodicidad de percepción inferior a un año (como arrendamientos con cuotas mensuales o trimestrales), el IVA se devenga en el momento en que resulta exigible cada parte del precio. El cambio de tipo impositivo del 1 de septiembre de 2012 genera obligación de rectificar la cuota del tercer trimestre: las prestaciones devengadas hasta el 31 de agosto aplicarán el tipo anterior (18%), mientras que las posteriores al 1 de septiembre aplicarán el nuevo tipo (21%), independientemente de cuándo se haya liquidado o pagado la factura en su conjunto.
Hechos
La entidad consultante tiene arrendado un inmueble cuya renta se abona periódicamente por trimestres anticipados. La renta correspondiente al tercer trimestre de 2012 se abonó el 30 de julio de 2012.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto y procedencia o no de rectificar la cuota impositiva correspondiente al tercer trimestre de 2012, como consecuencia del cambio de tipo impositivo que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la misma Ley dispone que:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Por otra parte, el artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios, señalando que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
2.- En lo que se refiere al devengo del Impuesto, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece:
“.Uno. Se devengará el Impuesto:
(…).
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
3.- De acuerdo con los preceptos anteriormente expuestos, el arrendamiento objeto de consulta dará lugar al devengo del Impuesto por cada uno de los pagos trimestrales en el momento en que éstos resulten exigibles de acuerdo con las condiciones que hayan pactado las partes. No obstante, aún en el caso de que el momento de la exigibilidad, según el contrato de arrendamiento suscrito, fuese posterior a la entrada en vigor del nuevo tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (1 de septiembre de 2012), el pago anticipado que se produjo el 30 de julio daría lugar al devengo del Impuesto en aplicación de lo previsto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
Por tanto, en ningún caso procede la rectificación de la cuota impositiva correspondiente al arrendamiento del tercer trimestre de 2012, dado que el devengo de la misma se ha producido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del nuevo tipo impositivo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 11-Uno y Dos-2º; 75-Uno-7º y Dos-