Las aportaciones para amortizar el principal de un préstamo hipotecario destinado a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual generan derecho a deducción en IRPF conforme al artículo 68.1 LIRPF, con límite de 9.040 euros anuales (o reducido según tramos de base imponible) a razón del 7,5% de las cantidades satisfechas. La deducción se practica a medida que se devuelve el principal, siendo requisito que la vivienda constituya residencia habitual durante al menos tres años continuados.
Hechos
El consultante contrajo matrimonio, en abril de 2010, en régimen de gananciales y estableció su residencia habitual en la vivienda propiedad de su mujer. En la declaración de IRPF 2009 comunicó este cambio de domicilio. Para la adquisición de dicha vivienda, llevada a cabo por su mujer antes del matrimonio, ésta suscribió un préstamo hipotecario del que restan cantidades por pagar y del que sigue siendo única titular.
El consultante pretende hacer aportaciones periódicas a la cuenta corriente asociada al préstamo hipotecario con las que cubrir parte de los pagos mensuales de la hipoteca.
Cuestión planteada
Si por tales aportaciones para el pago del préstamo hipotecario tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual con el límite de 9.015 euros anuales.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.
El artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone lo siguiente:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
No obstante, se establece un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, la cual dispone que:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…).
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.”
Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble.
Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda correspondía a la hoy esposa del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
Al contraer matrimonio bajo el régimen de la sociedad de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
De existir financiación ajena utilizada para la adquisición de la vivienda, como es el caso, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo de la hoy esposa del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo, por tanto, de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
Estando en proceso de financiación, podrán darse diversos supuestos en cuanto al derecho a deducir en el IRPF, en función de las distintas situaciones que pueden darse de titularidad o cotitularidad según la procedencia de los fondos, gananciales o privativos.
De financiarse con fondos gananciales, la titularidad corresponderá, en principio, en proindiviso a la mujer del consultante, titular originaria, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales en la proporción que represente la aportación ganancial, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge. A efectos del IRPF, de concurrir en ambos los requisitos para aplicar la deducción, cada uno podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por el 50 por ciento (su participación en la sociedad de gananciales) de las cantidades que se satisfagan, en cada ejercicio, con cargo a fondos gananciales, destinadas a reducir el préstamo concedido, en su día, a la mujer del consultante.
Ahora bien, este criterio que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil puede resultar alterado por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, de acuerdo con dicho Código, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, lo que deberá probarse, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y lo que conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
Si la procedencia de los fondos aplicados al pago del préstamo fuera, en todo o en parte, de origen privativo, circunstancia que deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, el bien habrá de atribuirse en dicha parte exclusivamente al cónyuge titular de los mismos y no a la sociedad de gananciales. Recayendo únicamente sobre éste la deducción, siempre que cumpla los requisitos para aplicarla, y tomando como base el 100 por cien de la inversión correspondiente derivada de sus fondos privativos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1 y disp. transitoria 18º; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.