La sujeción al IRPF de las percepciones del consultante depende de su residencia fiscal española, determinada conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia >183 días o núcleo principal de actividades/intereses económicos en España). Si residente, tributa por renta mundial incluidas las cantidades de la agencia y ONG; si no residente, solo por rentas de fuente española. Respecto a la exención prevista en la Sección 18.b) de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas (1946), su aplicabilidad requiere verificación de la condición de agente o funcionario de la ONU y cumplimiento de sus requisitos específicos, cuestión que la DGT remite al análisis particular de los hechos del consultante.
Hechos
Durante el año 2010, el consultante ha prestado servicios, como voluntario, para una agencia de las Naciones Unidas y, posteriormente, como asalariado para una ONG, en ambos casos, en Argelia. Las cantidades percibidas de la agencia tienen por finalidad sufragar los gastos de la vida que el voluntario afronta en el país de destino. Las cantidades recibidas de la ONG son fruto de una relación laboral. La estancia del consultante en Argelia durante el año 2010 ha sido por un período inferior a 183 días.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las distintas percepciones obtenidas de la agencia y de la ONG. En particular, en relación con las cantidades percibidas de la agencia, si les resulta de aplicación la exención prevista en la Sección 18.b) de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, de 13 de febrero de 1946.
Contestación
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las cuestiones formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial o sólo por la renta de fuente española.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
1º. Residente en España.
Si, de acuerdo con lo anterior, el consultante resulta ser residente en territorio español que obtiene rentas por su actividad en Argelia, le será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 7 de octubre de 2002, (BOE de 22 de julio de 2005).
En relación con las rentas derivadas de su trabajo en Argelia, ya sea como voluntario de la agencia internacional o como contratado, con relación laboral, por la ONG, resultará de aplicación el artículo 14 del mencionado Convenio, que establece lo siguiente:
“Artículo 14. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado Contratante, las remuneraciones derivadas del mismo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo podrán someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) e! perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”
En su escrito, el consultante manifiesta que su estancia en Argelia durante el año 2010 fue inferior a 183 días; si los empleadores (la agencia y la ONG) no son residentes en Argelia ni tienen un establecimiento permanente en dicho Estado que haya soportado las remuneraciones satisfechas al consultante, la potestad tributaria sobre las rentas obtenidas por el consultante corresponderá exclusivamente a España, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 14 del Convenio. En otro caso, el apartado 1 establece la tributación compartida, de manera que Argelia tendría derecho a gravar las rentas y el consultante tributará en España por su renta mundial, incluyendo la percibida por los servicios prestados en Argelia, y la doble imposición se eliminará de acuerdo con el artículo 22 del Convenio entre España y Argelia y con la legislación interna (artículo 80 de la LIRPF, que regula la deducción por doble imposición internacional).
Por lo tanto, si el consultante es residente en España, estará sometido a imposición en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas (artículo 2 de la LIRPF), incluidas las remuneraciones satisfechas por organismos internacionales del ámbito de las Naciones Unidas, salvo que dichas remuneraciones estén exentas en virtud del Protocolo de Privilegios e Inmunidades que sea de aplicación al organismo pagador o en virtud de otra norma que recoja esa exención.
En el presente caso, en relación con las cantidades percibidas de la agencia de las Naciones Unidas, se consulta si resulta de aplicación el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas. La Oficina del Alto Comisionado de las Naciones Unidas para los Refugiados (ACNUR) es un órgano subsidiario de la Asamblea General, establecida de acuerdo con el artículo 22 de la Carta de las Naciones Unidas y, por tanto, parte integrante de las Naciones Unidas. En consecuencia, resultará de aplicación la Convención de 13 de febrero de 1946 sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, a la que España se adhirió por Instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974).
En el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas se recogen determinadas prerrogativas e inmunidades para los funcionarios de dichos organismos y otras para los expertos o peritos contratados por los mismos. En concreto, a los funcionarios de las Naciones Unidas se les concede exención “de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización”, de acuerdo con el artículo V, sección 18 b). No obstante, los voluntarios no son funcionarios de las Naciones Unidas, por lo que esta prerrogativa del Protocolo no les resulta aplicable.
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el artículo 17.2 i) de la LIRPF establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin animo de lucro.” De acuerdo con estos preceptos, las percepciones por las que se consulta, tanto las percibidas como voluntario como las derivadas de su relación laboral con la ONG, tendrán la calificación de rendimientos íntegros del trabajo para su perceptor.
En relación con las cantidades percibidas por su relación laboral con la ONG, cabe plantearse la aplicación de la exención sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, y cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De acuerdo con los mencionados preceptos, están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, al desplazarse el consultante a Argelia, sí puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Finalmente, por lo que respecta al cumplimiento del requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Este requisito se cumple en el caso de Argelia.
En consecuencia, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo satisfechos por la ONG al trabajador desplazado al extranjero dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
2º. No residente en España.
Si, por el contrario, el consultante no pudiera ser considerado residente fiscalmente en España sería contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes conforme al artículo 5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, esto es, tributaría en España únicamente por rentas de fuente española.
De acuerdo con el artículo 13.1 del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”.
En el supuesto consultado, tanto las remuneraciones satisfechas por ACNUR como por la ONG, por su trabajo desarrollado en Argelia, no estarían sujetas a imposición en España, por tratarse de unas remuneraciones que derivan de una actividad personal que no se desarrolla en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 7 p), 9, 17; RIRPF, RD 439/2007, Art. 6; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.