Los propietarios de una vivienda (incluyendo matrimonios en régimen de bienes gananciales) tienen derecho a deducirse el 10% de las obras de mejora realizadas en proporción a su cuota de participación en el inmueble, siempre que la base imponible individual sea inferior a 53.007,20 euros anuales. El límite máximo anual de deducción se calcula de forma independiente para cada contribuyente según su propia base imponible, sin prorrateo conjunto en caso de matrimonio; cuando ambos cónyuges presentan declaraciones individuales, cada uno dispone de su propio límite máximo según los tramos establecidos (4.000 euros si base ≤ 33.007,20 euros, o cantidad reducida progresivamente hasta dicho límite si la base se sitúa entre 33.007,20 y 53.007,20 euros).
Hechos
La comunidad de propietarios ha llevado a cabo, durante la mayor parte del año 2010 y el primer trimestre del 2011, obras en las fachadas del edificio que han supuesto la total revisión y reparación de las mismas, tratando de resolver los problemas de humedades y filtraciones existentes, llevando a cabo una mejora del aislamiento térmico general y solucionando problemas de seguridad que se venían observando por caídas periódicas de placas a la calle. Las obras han sido financiadas por todos los miembros de la comunidad de propietarios, incluidos los bajos comerciales, mediante un plan de derramas.
Cuestión planteada
- Derecho de los propietarios de las viviendas de la comunidad a la deducción por obras de mejora de la vivienda habitual en la parte que a cada uno le corresponda y justifique, según su cuota de participación.
- Respecto al límite de base máxima anual de deducción, si los propietarios de una vivienda son un matrimonio y cada uno presenta su declaración individual del impuesto, ¿el límite de base imponible del contribuyente es independiente para cada uno?.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), se ha añadido una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en la que se regula la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Dicha disposición adicional vigésima novena dispone:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley”.
Con posterioridad, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, elevando el tipo de deducción del 10% al 20%, aumentando el límite de base máxima anual de deducción de 4.000 euros a 6.750 euros y el límite de base acumulada de la deducción de 12.000 euros a 20.000 euros, estableciendo el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales, de manera que a los contribuyentes con base imponible igual o inferior a 53.007,20 euros anuales les corresponde una base máxima anual de deducción de 6.750 euros y para aquéllos cuya base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base máxima anual de deducción se reduce progresivamente, y permitiendo que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
Al respecto, el propio Real Decreto-ley 5/2011 ha añadido una disposición transitoria vigésima primera en la LIRPF, en la que se establece:
“1. Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hayan satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de esta Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a la citada redacción.
2. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición, la base anual y la base acumulada de la deducción correspondiente al conjunto de obras de mejora podrán exceder de los límites establecidos en la disposición adicional vigésima novena de esta ley”.
En consecuencia, teniendo en cuenta que las obras se han realizado con anterioridad a mayo de 2011, la normativa a tener en consideración será la prevista en la redacción original dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril.
En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras” (artículo 54.2 del RIRPF).
Conforme a lo señalado, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes, que tengan una base imponible inferior a 53.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 14 de abril de 2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta el 6 de mayo de 2011, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre. La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF.
En el presente caso, indicar que, dado que el derecho a la deducción se circunscribe a los contribuyentes propietarios de vivienda habitual en el edificio en el que se realicen las obras, no se generará el derecho a la deducción para los miembros de la comunidad de propietarios consultante por la propiedad de locales comerciales.
Asimismo, al tratarse, en este caso, de unas obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, los referidos medios de pago (tarjetas de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito) deberán ser utilizados por la comunidad de propietarios al satisfacer las obras a las personas o entidades que realicen las mismas.
La deducción se aplicará cuando la comunidad de propietarios satisfaga el importe de las obras de mejora realizadas, por lo que será en ese momento cuando cada uno de los propietarios podrá aplicar la deducción sobre la parte del importe satisfecho que le corresponda.
En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF. En relación con las obras objeto de consulta, dicha disposición adicional establece que darán derecho a deducción las obras, realizadas en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre, que tengan por objeto “la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, (…), en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012”.
Al respecto, los apartados 2 y 3 del artículo 58 del mencionado Real Decreto 2066/2008 disponen:
“2. Se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes: (…). b) Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones.
(…).
3. Se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes: (…).
c) Cualquier intervención sobre los elementos de la envolvente afectados por humedades, como cubiertas y muros, de forma que se minimice el riesgo de afección al edificio y a sus elementos constructivos y estructurales, por humedades provenientes de precipitaciones atmosféricas, de escorrentías, del terreno o de condensaciones.”
Por tanto, las obras de revisión y reparación de las fachadas del edificio por las que se consulta, darán derecho a deducción, siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos, si responden a los conceptos de actuaciones para la mejora de la eficiencia energética o para garantizar la seguridad y la estanqueidad del edificio en lo términos que recoge el citado Real Decreto 2066/2008.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a la segunda cuestión, en caso de copropiedad de la vivienda habitual, la deducción la podrá practicar cada copropietario, siempre que se cumplan los requisitos para su aplicación, por las cantidades efectivamente satisfechas por el mismo que se correspondan con el porcentaje de participación en la titularidad de su vivienda habitual.
La base máxima anual de la deducción dependerá de la base imponible que tenga en el ejercicio el contribuyente, de manera que si el contribuyente tiene una base imponible del ejercicio igual o inferior a 33.007,20 euros su base máxima anual de deducción será de 4.000 euros y si su base imponible del ejercicio está comprendida entre 33.007,20 euros y 53.007,20 euros, su base máxima anual de deducción será 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros.
Las cantidades satisfechas en cada ejercicio y no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse en los cuatro ejercicios siguientes a aquél en que fueron satisfechas, siempre respetando el límite de base máxima anual de deducción.
Asimismo, se establece un límite de 12.000 euros por vivienda habitual de base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación. Si hay varios copropietarios con derecho a practicar la deducción respecto de la misma vivienda habitual, este límite se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en la vivienda.
En el caso consultado de tributación individual de los esposos, habrá que atender a la base imponible que tenga cada contribuyente en el ejercicio en que satisface los gastos por las obras para determinar si cumple el requisito de tener una base imponible inferior a 53.007,20 euros anuales. Es decir, al ser una declaración individual no tiene que tener en consideración la base imponible del otro cónyuge. Si el contribuyente cumple este requisito y, además, los restantes exigidos para la práctica de la deducción, su base máxima anual de deducción vendrá determinada, como se ha señalado, por la cuantía de base imponible que tenga en el ejercicio de aplicación de la deducción. Igualmente, se deberá tener en cuenta el límite de 12.000 euros por vivienda habitual de base acumulada de la deducción en los términos señalados (en este caso, si ambos cónyuges tuvieran derecho a practicar la deducción en sus respectivas declaraciones individuales, suponiendo que son copropietarios de la vivienda al 50%, la base acumulada de la deducción sería de 6.000 euros para cada uno de ellos).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1 3º y D. A. 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.