En expropiación forzosa, la ganancia o pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre valor de adquisición (incrementado por coeficientes de actualización si es inmueble) y valor de transmisión (justiprecio). La alteración patrimonial, y consecuentemente la imputación temporal de la ganancia/pérdida, se produce en el ejercicio en que el justiprecio resulta fijado y pagado, procediendo a la ocupación del bien, siendo ésta la regla específica que prevalece sobre la imputación genérica del artículo 14.1.c) LIRPF.
Hechos
A la consultante se le inició un expediente de expropiación forzosa para la urgente ocupación de unas fincas, adquiridas por compraventa el 1 de abril de 1970, para las obras del aeropuerto de Burgos, levantándose el acta de ocupación con fecha 15 de noviembre de 2005 y procediéndose a la ocupación de las mismas. Interpuesto recurso de casación ante el Tribunal Supremo, contra la sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto en su día por la consultante por entender insuficiente la valoración acordada por el Jurado de Expropiación, fue dictada resolución de fecha 27 de octubre de 2011 por la que se fija un aumento del justiprecio señalado inicialmente, cuyo pago está previsto que se efectúe en el año 2012.
Cuestión planteada
Tributación del aumento de justiprecio e imputación temporal.
Contestación
La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de las fincas expropiadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 del citado texto legal, valores que vienen definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo
b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por lo que respecta a la imputación temporal de esta ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado (artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto), siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la consultante debió declarar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la expropiación de las fincas, determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, en la forma prevista en el artículo 35 de la ley del Impuesto, en el año 2005 en que se produjo la ocupación de las fincas, y optar, en su caso, por la regla de imputación de las operaciones a plazos o con precio aplazado.
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia patrimonial resultante de un aumento del justiprecio declarado judicialmente, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente, calculada por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica en que haya incurrido la consultante para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio, se imputará en el periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2 a) de la Ley del Impuesto, con independencia del periodo impositivo en que se produzca su cobro.
Si las fincas expropiadas no hubieran estado afectas a actividades económicas o, de haberlo estado, hubieran sido desafectadas con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, al haber sido adquiridas por la consultante antes del 30 de diciembre de 1994, a la ganancia patrimonial generada le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, al proceder su imputación a un periodo impositivo en que ya no está vigente el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), aplicable cuando se produjo la expropiación de la finca.
El régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que a 31 de diciembre de 1996 tuviese un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial que, de acuerdo con lo expuesto, estuviese sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de La ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 33, 34, 35 y dt9