En ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo destinatario no sea Administración pública, el devengo del IVA se produce en el momento en que los bienes se ponen a disposición del dueño de la obra (conforme al párrafo tercero del art. 75.1.2º LIVA). La modificación de la base imponible por créditos incobrables requiere que la deuda sea efectivamente incobrable y se cumpla el procedimiento reglamentario de documentación del insolvente, produciéndose el ajuste en el período en que se acredite tal circunstancia. La concurrencia de ambas cuestiones determina el tratamiento fiscal integral de la operación.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito con una empresa privada un contrato de ejecución de obras con anterioridad al 1 de julio de 2010. El cliente no ha querido emitir acta de recepción, si bien la obra ya está siendo utilizada por aquél. Las certificaciones se expidieron con anterioridad a la fecha señalada aplicando el tipo del 16 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no obstante, su cobro se produjo con posterioridad al 1 de julio del 2010.
Como consecuencia de un procedimiento de comprobación, se giró una liquidación a la empresa consultante al considerar que el tipo impositivo aplicable era del 18 por ciento, no calificando la actuación de la empresa como constitutiva de infracción tributaria.
Cuestión planteada
1.- Devengo del Impuesto.
2.- Modificación de base imponible por créditos incobrables
Contestación
1.- En cuanto al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra, se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), reguladora de dicho tributo, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, del citado artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas, como ocurre en el caso planteado en la consulta, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra.
Dicho momento, será aquel a partir del cual, el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer; dicho momento será el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente, el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
Así, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el Derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifiquen su ejecución.
La entrega y puesta a disposición se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho (véase entre otras, contestación a consulta 1048-02, de 9 de julio de 2002).
A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 regula la “Recepción de la obra”; de la dicción de dicho precepto se deduce que, en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos a que se refiere el precepto, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto aquélla determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo referido.
Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.
Sin embargo, lo anterior no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
En conclusión, la doctrina de esta Dirección General en relación con el devengo del Impuesto en ejecuciones de obra inmobiliarias, cuyos destinatarios no sean Administraciones Públicas, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, en relación con la obra ejecutada por la entidad consultante para un cliente privado, no existe ni certificado final de obra ni acta de recepción, si bien la obra está siendo utilizada por su destinatario. Asimismo, se han ido emitiendo certificaciones de obra cuyo pago ha sido atendido.
Por consiguiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido será exigible en el momento en que se efectúen los pagos de las correspondientes certificaciones de obras por el importe efectivamente satisfecho, siendo de aplicación el tipo vigente en la fecha en que se realice dicho pago.
Por su parte, el Impuesto se devengará por la cuantía que reste en el momento en que la obra se ponga a disposición del cliente, lo que deberá acreditarse mediante el acta de recepción o por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
2.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Según el apartado dos del citado artículo 89, “lo dispuesto en el apartado uno anterior de dicho artículo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.”.
Por otra parte, el artículo 89, apartado tres, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2013, establece que, no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En consecuencia, puesto que la entidad consultante emitió las correspondientes facturas y la Administración tributaria no calificó su conducta como constitutiva de infracción tributaria, dicha entidad podrá rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a su cliente siempre que, además, no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto. El cómputo de dicho plazo quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación de comprobación hasta la finalización, mediante resolución firme de la misma.
3.- En otro orden de cosas, el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
En virtud de lo expuesto, un crédito se considerará incobrable a efectos de la modificación de la base imponible conforme a lo establecido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, cuando, cumpliéndose los demás requisitos, haya transcurrido un año o seis meses, según el caso, desde el devengo del Impuesto repercutido y no se haya obtenido su cobro.
4 .- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-1º, 2º y 2º bis, 80-cuatro y 89-